Uzasadnienie
Decyzją z 5.11.1994 r. Urząd Skarbowy powołując się na art. 104 Kpa i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm./ zmienił B. W. podatek dochodowy za rok 1993 z kwoty 93.292.000 zł. na kwotę 111.760.000 zł.
W motywach tej decyzji wyjaśniono, że B.W. złożył korektę zeznania podatkowego za 1993 r., ponieważ w nowym zeznaniu nie uwzględnił wydatków poniesionych na zakup mieszkania oraz faktu zaciągnięcia kredytu ratalnego i jego spłaty.
Urząd Skarbowy zakwestionował, jako sprzeczne z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie kwoty 46.170.000 zł na zakup udziału w nieruchomości związanego z własnością nabytego lokalu mieszkalnego. Udział we własności gruntu był już zabudowany budynkiem w chwili zakupu lokalu odrębnego i nie mógł być, według Urzędu Skarbowego, traktowany jako grunt pod budowę budynku mieszkalnego.
B.W. wniósł odwołanie od tej decyzji, domagając się jej uchylenia. Skarżący kwestionował interpretację art. 26 ust. 1 pkt 5a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako sprzeczną z zasadami równości obywateli i sprawiedliwości społecznej.
Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji przedstawiono argumentację zbieżną z tą, jaką zastosował Urząd Skarbowy.
B. W. wniósł skargę do NSA, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący zakwestionował zastosowaną interpretację prawa materialnego.
Organ odwoławczy wniósł o oddanie skargi, powołując się na wcześniejszą argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej zależne było od wyników interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmierzającej do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego od osób, które wybudowały budynek obejmujący lokal mieszkalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają również wydatki poniesione na zakup związanego z własnością lokalu udziału we współwłasności względnie współużytkowaniu wieczystym gruntu położonego pod budynkiem, w którym mieści się sporny lokal.
Organy podatkowe, poszukując odpowiedzi na to pytanie, skupiły się na wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodząc do wniosku, że przepis ten pozwala na odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków na zakup gruntów nie zabudowanych jeszcze w chwili zakupu a przeznaczonych w przyszłości pod zabudowę. Rozumowanie takie było w istocie prawidłowe, lecz jego wynik nie pozostawał w związku z sytuacją nabycia własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębny przedmiot własności, o jakiej mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten ostatni przepis wyraźnie wyodrębnia szczególny rodzaj wydatków mieszkaniowych polegających na zakupie budynków lub lokali mieszkalnych od osób, które wybudowały budynki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Wyjaśnienia wymaga znaczenie pojęcia zakupu lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę, że art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" odrębnie traktuje nabycie spółdzielczych /własnościowego bądź lokatorskiego/ prawa do lokalu, nawet w potocznym znaczeniu słowa zakup doszukiwać się można jedynie nabycia prawa własności lokalu. W każdym bądź razie w sprawie niniejszej przedmiotem umowy było właśnie prawo własności lokalu mieszkalnego. Inne prawa rzeczowe do lokalu poza współwłasnością nie mogą być przedmiotem umowy sprzedaży, a więc ich nabycie nie odpowiada pojęciu zakupu.
Powyższy wywód prowadzi do wniosku, że pojęcie zakupu lokalu mieszkalnego w rozumieniu powołanego już przepisu odpowiada nabyciu własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to jest tak zwanego lokalu odrębnego, którą to instytucję w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej decyzji regulowały art. 136 i art. 137 Kc, a od 1.1.1995 r. ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. nr 85 poz. 388/. Zarówno w świetle art. 136 par. 3 Kc jak i art. 3 ust. 1 i 2 cyt. ustawy udział właściciela lokalu we współwłasności nieruchomości /w tym gruntu pod budynkiem obejmującym lokal/ jest prawem związanym z własnością lokalu. Oznacza to w gruncie rzeczy, że w stosunku do lokali odrębnych w pewnym sensie odwróceniu ulega zasada superficiae solo cedit, której skutkiem między innymi budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie stają się przedmiotem własności właściciela nieruchomości obejmującej grunt. Tymczasem własność lokalu odrębnego nie może powstać bez nabycia udziału we własności nieruchomości, jednak prawo do udziału jest pochodne w stosunku do własności lokalu.
Zgodnie z art. 50 Kc prawa związane z własnością stanowią część składową nieruchomości, a więc, zgodnie z dotychczasowym wywodem, prawo do udziału we współwłasności gruntu pod budynkiem obejmującym lokal odrębny stanowi część składową lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość /lokalu odrębnego/, podobnie jak, na przykład strychy czy piwnice.
Nie wymaga szerszego wywodu, że te same zasady obowiązują w przypadku, gdy z własnością lokalu związany jest udział we współużytkowaniu wieczystym gruntu pod budynkiem obejmującym lokal.
Z powyższego wynika, że pojęcie zakupu lokalu mieszkalnego obejmować musi również nabycie praw do części składowych lokalu zgodnie z regułą art. 47 par. 1 Kc, a więc przedmiotem obrotu są odrębne lokale obejmujące jako części składowe między innymi prawo do gruntu położonego pod budynkami obejmującymi lokale.
Tak więc, mimo ogólnej reguły zawężającej wykładni przepisów dotyczących zwolnień, ulg czy odliczeń podatkowych nie można wyłączyć z pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot zakupu jego części składowych w rozumieniu reguł dotyczących składników mienia, znajdujących w szczególności wyraz w przepisach tytułu III Kc, odpowiadających najbardziej tradycyjnym zasadom przestrzeganym w państwie prawnym.
Ostatecznie sformułować należy tezę następującą:
Odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych w roku podatkowym na zakup lokalu mieszkalnego w budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ obejmuje również koszty nabycia związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego udziału we współwłasności bądź współużytkowanie wieczystym nieruchomości, w tym gruntu położonego pod budynkiem obejmującym lokal.
Konsekwencją takiego poglądu musiało być uchylenie decyzji organów obu instancji na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa.