Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z 5 października 1992 r. ustalił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podatek dochodowy za rok 1991 w wysokości 163.607.000 zł. Decyzję tę wydano w związku ze stwierdzeniem, iż Spółka bezzasadnie uznała, że może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodu na podstawie par. 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./ w sytuacji, gdy nie była wykonawcą robót budowlano-montażowych, a jedynie korzystała z wykonawców - innych podmiotów gospodarczych, z którymi zawierała zlecenie. Zatrudniała jedynie głównego księgowego, księgowego, kierownika budowy, a od października 1991 r. zaopatrzeniowca i dyrektora naczelnego. Organ podatkowy podatek dochodowy ustalił w wysokości 40 procent osiągniętego dochodu 409.017.000 zł, doliczając do dochodu zadeklarowanego przez Spółkę kwotę 8.410.700 zł z tytułu wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodu.
Od decyzji tej Spółka odwołała się do Izby Skarbowej. W odwołaniu strona podnosi, że zaskarżona decyzja nie jest uzasadniona w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego niektórych rodzajów działalności gospodarczej, bowiem par. 1 pkt 3 nie zawiera żadnych warunków, jakie muszą spełniać podmioty gospodarcze, aby korzystać ze zwolnienia od podatków. Urząd Skarbowy zastosował dowolną interpretację tegoż przepisu i bezzasadnie uznał, iż jedynie zatrudnienie własnej siły roboczej uprawnia do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Spółka zatrudnia bowiem kierownika budowy i angażuje własny specjalistyczny sprzęt.
Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił pogląd Urzędu Skarbowego, iż działalność Spółki miała charakter nadzoru inwestorskiego i pośrednictwa, wobec czego skoro nie zatrudniała własnej siły roboczej, nie może ona korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie par. 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r. W przeciwnym wypadku miałaby miejsce kumulacja uprawnień do zwolnienia, raz ze strony Spółki, a drugi raz ze strony podmiotu gospodarczego, który faktycznie wykonał roboty budowlane. Przepisy wspomnianego rozporządzenia nie przewidują zwolnienia od podatku dochodowego nadzoru inwestorskiego i pośrednictwa w zakresie usług budowlano-montażowych. Wobec tego Spółce nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego.
Decyzję tę Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie jako naruszającą prawo materialnej, tj. par. 1 pkt 1 ppkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. oraz naruszającą przepis art. 77 par. 1 Kpa w związku z art. 107 par. 3 Kpa przez błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcia, że Spółka prowadziła działalność w zakresie nadzoru inwestorskiego i pośrednictwa. Skarżąca w szczególności podnosi, że posiadała własny sprzęt umożliwiający wykonywanie prac budowlanych, tj. agregaty tynkarskie, pompy do podawania betonu, szlifierki do lastriko itp., a ponadto dysponowała własnymi materiałami budowlanymi, takimi jak piasek, wapno, cegły i pracownikami, którzy swoją fachowością gwarantowali prawidłowe wykonawstwo robót, tj. zaopatrzeniowcem, kierownikiem budowy i dyrektorem oddziału. Spółka przyjmowała też odpowiedzialność z tytułu rękojmi i gwarancji prac budowlanych. Faktem jest, że skarżąca nie zatrudniała pracowników fizycznych.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie i wywodzi, że zarzuty skarżącej Spółki są bezpodstawne. Zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w par. 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. przysługuje jedynie podmiotowi gospodarczemu z tytułu wykonywania robót w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej. Spółka zaś, mimo iż w deklaracji na zgłoszenie obowiązku podatkowego podała jako przedmiot działalności "roboty budowlano-montażowe w pełnym zakresie na zlecenie indywidualnych inwestorów", to jednak faktycznie zlecenia przyjmowane od Spółdzielni realizowała za pośrednictwem innych podmiotów gospodarczych, z którymi skarżąca zawierała umowy zlecenia. Skarżąca nie posiadała możliwości własnego wykonawstwa, ponieważ zatrudniała w sierpniu i wrześniu 1991 r. jedynie głównego księgowego i księgowego, w październiku ponadto kierownika budowy, w listopadzie nadto dyrektora oddziału, a w grudniu również zaopatrzeniowca. W ciągu 5 miesięcy działalności Spółki maksymalny stan zatrudnienia wynosił 5 osób, i to w ostatnim miesiącu 1991 r.
Wyposażenie techniczne przedsiębiorstwa ograniczało się na dzień 31 grudnia 1991 r. do trzech pomp do podawania betonu, dwóch agregatów tynkarskich, jednej szlifierki, rusztowania murarskiego i samochodu ciężarowego. Zgodnie z klasyfikacją usług Głównego Urzędu Statystycznego /zeszyt Metodyczny nr 57/ roboty definiowane są jako usługi materialne. Wobec tego ulga nie może przysługiwać podatnikom pośredniczącym pomiędzy zleceniodawcą a faktycznym wykonawcą robót, które jedynie nadzorują tego wykonawcę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przepis par. 1 ust. 1 pkt 3 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów stanowi, iż zwalnia się od podatku dochodowego między innymi dochody osób fizycznych uzyskiwane z tytułu wykonywania robót w zakresie budownictwa mieszkaniowego i obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz infrastruktury towarzyszącej. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że to nie skarżąca Spółka była wykonawcą robót budowlanych, ale inne podmioty gospodarcze, z którymi zawierała ona umowy zlecenia. Sąd uznaje za zasadny pogląd w tej kwestii wyrażony przez organy skarbowe mianowicie, że Spółka nie mogła być sama bezpośrednio wykonawcą tych robót, bowiem stan zatrudnienia /maksymalnie 5 osób personelu administracyjnego i to tylko w jednym miesiącu/ taką działalność jednoznacznie wykluczał.
Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna i logiczna powołanego przepisu par. 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. pozwala przyjąć, że jedynie bezpośrednie wykonawstwo robót budowlanych przez podmiot gospodarczy może skutkować korzystanie przez niego ze zwolnienia od podatku dochodowego. Podkreślić należy, że przepisy podatkowe, a zwłaszcza przepisy szczególne między innymi dotyczące zwolnień od podatku, a więc ustanawiające wyjątek od reguły powszechności opodatkowania, nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Prowadzona przez skarżącą działalność, jak to prawidłowo przyjęły organy skarbowe, może być uznana za pośrednictwo w zakresie organizowania i wykonywania robót budowlanych. Nie jest jednak możliwe uznanie, iż księgowy, główny księgowy, zaopatrzeniowiec, dyrektor naczelny i kierownik budowy to pracownicy, którzy mogą być wykonawcami robót budowlanych.
W tym stanie rzeczy dla oceny zasadności korzystania z dobrodziejstwa wspomnianego przepisu w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego, nieistotny jest fakt, iż Spółka wobec podmiotów zlecających jej wykonanie określonych robót budowlanych stwierdzała, że prace te wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek, a także, że ponosi z tego tytułu odpowiedzialność z tytułu gwarancji rękojmi. Okoliczności te mogą być istotne jedynie w aspekcie prawa cywilnego w związku z ewentualnymi roszczeniami podmiotów zlecających Spółce roboty budowlane.
Wobec powyższego skargę należy uznać za bezzasadną, tym bardziej że wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe naruszyły przepisy Kpa /art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa/.
Mając na uwadze przytoczone wyżej motywy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.