Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w S. decyzją nr II US 5/730/W/9/92 z dnia 31 marca 1992 r. wymierzył spółce akcyjnej "E." w S. podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 1991 r. do 31 grudnia 1991 r. w wysokości 3.312.084.700 zł, nie uwzględniając ulgi inwestycyjnej z tytułu realizacji inwestycji mającej na celu ochronę środowiska oraz poprawę bezpieczeństwa i higieny pracy oraz obniżki z tytułu zwiększenia sprzedaży produkowanych materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Swe rozstrzygnięcie Urząd uzasadnia tym, iż spółka "E." została wpisana do rejestru handlowego w dniu 22 lutego 1991 r., a jej założycielami byli pracownicy przedsiębiorstwa państwowego "E.", które zostało postawione w stan likwidacji na podstawie art. 37 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/ i wykreślone z rejestru przedsiębiorstw państwowych w dniu 25 września 1991 r. W wyniku zawartej w dniu 11 września 1991 r. umowy notarialnej organ założycielski oddał do odpłatnego korzystania spółce akcyjnej na czas określony do dnia 31 marca 2006 r. zespół składników materialnych i niematerialnych zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego "E.".
Zdaniem Urzędu Skarbowego, spółka akcyjna, która rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 1 kwietnia 1991 r., nie jest uprawniona do skorzystania z ulg w podatku dochodowym (...), ponieważ nie mają do niej zastosowania przepisy art. 8 ust. 2 i 3 powyższej ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. i nie może ona wstąpić we wszystkie prawa i obowiązki byłego przedsiębiorstwa państwowego, wynikające z ustaw i decyzji administracyjnych. Ulga z tytułu produkcji materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego zgodnie z par. 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 20/ przysługuje jedynie tym podatnikom, którzy zwiększyli sprzedaż tych wyrobów i materiałów w stosunku do 1988 r. Nie ma natomiast zastosowania do produkcji uruchomionej po 1988 r. i do podatników, którzy powstali po 1988 r., spółka akcyjna "E." zaś powstała dopiero w lutym 1991 r. Ulga z tytułu realizacji inwestycji mających na celu ochronę środowiska i poprawę bezpieczeństwa i higieny pracy przysługuje jedynie jednostkom gospodarki uspołecznionej, które spełniły warunki określone w par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 stycznia 1988 r. w sprawie ulg w podatku dochodowym /Dz.U. nr 2 poz. 3/, a mianowicie do końca 1988 r. powiadomiły urząd skarbowy o zamiarze realizacji inwestycji, a organ podatkowy - po zbadaniu zasadności wystąpienia i prawidłowości przekazanych danych - nie zakwestionował prawa do skorzystania z tej ulgi.
Warunki te spełniało zlikwidowane przedsiębiorstwo państwowe "E.", natomiast nie spełniła i nie mogła ich spełnić spółka akcyjna. Spółka akcyjna, nie będąc jednostką gospodarki uspołecznionej, nie mogła nabyć uprawnień do skorzystania z ulgi z tytułu realizacji inwestycji na podstawie powyższego rozporządzenia, tym bardziej że przestało ono obowiązywać począwszy od dnia 1 stycznia 1989 r. Spółka akcyjna nie mogła też nabyć uprawnień na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu realizacji inwestycji /Dz.U. nr 45 poz. 230 ze zm./, ponieważ ustawa ta utraciła moc z dniem 1 stycznia 1990 r. na podstawie art. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/. Przepisy prawne po tych datach nie przewidują przyznania prawa do korzystania z wyżej opisanych ulg inwestycyjnych, a zatem w dniu powstania spółki nie było podstaw prawnych do przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu realizacji inwestycji mającej na celu ochronę środowiska albo poprawę bezpieczeństwa i higieny pracy.
Ponadto Urząd Skarbowy w uzasadnieniu swej decyzji stwierdza, że spółka akcyjna "E." nie miała prawa do skorzystania z ulgi z tytułu dokończenia realizacji inwestycji rozpoczętej przez zlikwidowane przedsiębiorstwo państwowe "E.". Postanowienie par. 7 umowy notarialnej z dnia 11 września 1991 r. o oddaniu mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania, iż spółka staje się następcą prawnym likwidowanego przedsiębiorstwa, ma jedynie znaczenie na gruncie art. 551 kodeksu cywilnego, natomiast uprawnienia do korzystania z ulg w podatku dochodowym nie mogą być przedmiotem następstwa prawnego na podstawie umowy notarialnej.
W odwołaniu od tej decyzji spółka "E." domaga się jej uchylenia, zarzucając organowi niewłaściwą interpretację pojęcia składników niematerialnych przedsiębiorstwa /art. 551 i art. 552 Kc/ oraz pominięcie niektórych przepisów /rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej - Dz.U. nr 3 poz. 20/ w odniesieniu do uruchomionej przez spółkę produkcji materiałów budowlanych na potrzeby budownictwa mieszkaniowego.
Izba Skarbowa w (...) decyzją nr PO II-823/26/92 z dnia 22 czerwca 1992 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ze względu na to, iż Urząd Skarbowy nie prowadził postępowania w zakresie skorzystania przez spółkę ze zwolnienia przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej.
W decyzji z dnia 18 września 1992 r. nr II US. 4/730/W/29/92 Urząd Skarbowy w S., na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./, par. 8 i 14 ust. 2 pkt 1 a w związku z par. 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 20 ze zm./ oraz par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20/, wymierzył spółce akcyjnej "E." w S. podatek dochodowy za okres od 1 kwietnia 1991 r. do 31 grudnia 1991 r. w wysokości 3 312 084 700 zł. Zdaniem organu podatkowego, spółka pomniejszyła należny podatek dochodowy za ten okres o ulgi w podatku dochodowym w wysokości 900 455 000 zł, do których wcześniej prawo nabyło przedsiębiorstwo państwowe "E.", a mianowicie: z tytułu realizacji inwestycji mającej na celu ochronę środowiska oraz poprawę bezpieczeństwa i higieny pracy w wysokości 839 729 300 zł i z tytułu produkcji materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego w wysokości 60 725 700 zł. Odmowę przyznania ulg w podatku dochodowym z tytułu realizacji inwestycji mających na celu ochronę środowiska i poprawę stanu bezpieczeństwa i higieny pracy Urząd Skarbowy uzasadnia tym, iż ulga przysługiwała jedynie jednostkom gospodarki uspołecznionej, i to na zasadach określonych w par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 stycznia 1988 r. w sprawie ulg w podatku dochodowym.
Rozporządzenie to przestało obowiązywać z dniem 1 stycznia 1989 r., a więc przed powstaniem spółki. Spółce akcyjnej nie przysługuje także prawo do korzystania z obniżki podatku dochodowego z tytułu produkcji materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego na podstawie przepisów par. 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 lutego 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 16/, gdyż obniżka przysługiwała jedynie podatnikom, którzy zwiększali sprzedaż tych materiałów i wyrobów w stosunku do 1988 r. Ponieważ spółka powstała w 1991 r., nie miała prawa do korzystania z tej ulgi. Urząd Skarbowy wyraził również zdanie, że spółka nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego także z tytułu działalności w zakresie wytwarzania materiałów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20/.
Spółka bowiem podjęła działalność gospodarczą na bazie majątku przedsiębiorstwa państwowego, a więc w 1991 r. także na tej bazie produkowała wyroby i materiały na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu podatkowego, dla wyjaśnienia sensu par. 2 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów należy stosować równolegle wykładnię semantyczną i celowościową. Celem normodawcy w kontekście społecznym i gospodarczym było niewątpliwie zwolnienie od podatku dochodowego tych podmiotów, które uchronią produkcję materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, wykorzystując nowe moce produkcyjne. Spółka takiego warunku nie spełnia.
W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie, uzasadniając to podobnie jak w odwołaniu z dnia 16 kwietnia 1992 r. Ponadto kwestionuje przedstawioną przez urząd interpretację treści par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. /Dz.U. nr 3 poz. 20/, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tego zwolnienia podatkowego.
Izba Skarbowa w S. decyzją nr PO. II-823/67/92 z dnia 16 grudnia 1992 r. uchyliła w części zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego i obniżyła podatek dochodowy za okres od 1 kwietnia 1991 r. do 31 grudnia 1991 r. z 3 312 084 700 zł do wysokości 3 001 911 500 zł. Zdaniem Izby, ulga z tytułu realizacji inwestycji mającej na celu ochronę środowiska oraz poprawę bezpieczeństwa i higieny pracy zgodnie z par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 stycznia l998 r. w sprawie ulg w podatku dochodowym /Dz.U. nr 2 poz. 3/ przysługiwała tylko takiej jednostce gospodarki uspołecznionej, która do końca 1988 r. powiadomiła urząd skarbowy o zamiarze realizowania inwestycji do końca 1988 r. Oczywiście spółka akcyjna "E." tych warunków nie mogła spełnić, a samo rozporządzenie, na podstawie którego przyznawano ulgi, przestało obowiązywać z dniem 1 stycznia 1989 r. Ponadto Izba stwierdza, że spółka akcyjna nie mogła nabyć prawa do skorzystania z ulgi na podstawie umowy z dnia 11 września 1991 r., w której organ założycielski oddał spółce do odpłatnego użytkowania zespół mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego "E.".
Ulga podatkowa przysługująca przedsiębiorstwu ma charakter podmiotowy i nie mogła być przeniesiona w drodze umowy cywilnoprawnej na innego podatnika. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/ wszelkie obowiązki, a także związane z nimi uprawnienia, mogą wynikać tylko i wyłącznie z ustaw podatkowych oraz nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi. Polskie podatki dochodowe zaliczane są w doktrynie prawa finansowego do tak zwanych podatków osobistych. Oznacza to, że obowiązki i uprawnienia wynikające ze stosunku prawnopodatkowego, związane z osiągnięciem dochodu, dotyczą określonych podmiotów i nie mogą być przenoszone w drodze umów cywilnoprawnych. Zdaniem Izby, spółka nie nabyła też uprawnień do skorzystania z obniżki podatku dochodowego na podstawie przepisów par. 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 lutego 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 16/ z tytułu produkcji materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego.
Ulga ta przysługiwała podatnikom, którzy zwiększyli sprzedaż wyrobów i materiałów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego w stosunku do 1988 r. Ponieważ spółka powstała w 1991 r., nie może skorzystać z tej ulgi. Izba natomiast uznała, że spółce, jako nowo powstałemu podmiotowi gospodarczemu, przysługuje ulga z tytułu produkcji materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego zgodnie z par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20/. Zwolnienie to bowiem przysługuje podmiotom gospodarczym, które po dniu 7 lutego 1989 r. uruchomią produkcję materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Spółka spełniła ten warunek, rozpoczynając działalność gospodarczą w dniu 1 kwietnia 1991 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka akcyjna "E." wnosi o uchylenie obu decyzji organów podatkowych z powodu naruszenia art. 551 Kc, gdyż prawo do ulgi było składnikiem przedsiębiorstwa przejętego przez spółkę. Ponadto, zdaniem skarżącej, naruszony został art. 7 Kpa. Nawet gdyby podzielić stanowisko Izby, iż prawo to jest niezbywalne w świetle prawa podatkowego materialnego, i nawet przy braku wyraźnego przepisu uprawniającego do ulgi podatkowej jej zastosowanie powinno nastąpić, jeżeli okoliczności sprawy wyczerpują hipotezę art. 7 Kpa.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wnosi o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, przytaczając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podnosi, że nie dopatruje się naruszenia w prowadzonym postępowaniu art. 7 Kpa Izba nie mogła uznać, że spółce przysługuje prawo do ulgi ze względu na interes społeczny /dokończenie przez spółkę rozpoczętej inwestycji mającej na celu ochronę środowiska/ kosztem naruszenia przepisów prawnych, to jest przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 stycznia 1988 r. w sprawie ulg w podatku dochodowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wszelkie ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości wobec prawa i konstytucyjnej zasady sprawiedliwości, a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej /językowej/ obowiązujących w Polsce ustaw podatkowych, nie można zaś żadną miarą odwoływać się do wykładni celowościowej. Ulgi i zwolnienia podatkowe są związane zawsze z konkretnym podatnikiem, któremu przepis prawny przyznaje taki czy inny przywilej podatkowy. Posiadanie przywileju podatkowego przez określony podmiot /przedsiębiorstwo państwowe/ nie oznacza, że przywileje podatkowe mogą być zbywane przez osoby uprawnione w drodze czynności cywilnoprawnych. Prawo podatkowe ma autonomię w stosunku do prawa prywatnego, która polega między innymi na tym, że przywileje podatkowe nie mogą być przedmiotem cesji, chyba że na to w sposób wyraźny pozwala ustawa podatkowa.
Z tego względu należy podzielić stanowisko organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, że ulgi podatkowe, przysługujące zlikwidowanemu w trybie art. 37 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/ przedsiębiorstwu państwowemu "E." w S., nie mogły być przeniesione w drodze umowy cywilnoprawnej na rzecz spółki akcyjnej "E." w S. ze względu na ich charakter podmiotowy.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku SA/Po l2l9/92 wyraził pogląd, iż spółkom pracowniczym powstałym w trybie art. 37 cytowanej ustawy prywatyzacyjnej przysługuje na podstawie par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20/ zwolnienie przez okres trzech lat od podjęcia przez osoby prawne po dniu 7 lutego 1989 r. działalności polegającej na uruchomieniu produkcji materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Izba Skarbowa w swej decyzji z dnia 16 grudnia 1992 r. podzieliła powyższy pogląd sądu administracyjnego i z tego tytułu obniżyła podatek dochodowy za okres od dnia 1 kwietnia 1991 r. do dnia 31 grudnia 1991 r. z 3 312 084 700 zł do wysokości 3 001 911 500 zł.
Sąd administracyjny podziela pogląd Izby Skarbowej, iż w pozostałym zakresie brakuje w materialnym prawie podatkowym podstaw, by zaliczyć ulgi podatkowe przysługujące zlikwidowanemu przedsiębiorstwu państwowemu na rzecz powstałej spółki akcyjnej. Wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, podstawą przyznania przywilejów podatkowych nie może być przepis proceduralny, jakim jest art. 7 Kpa. Przepis ten nakazuje jedynie organom państwowej administracji podatkowej stanie na straży praworządności i podejmowanie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. (...) Przepis ten jednak nie kreuje żadnych przywilejów podatkowych w postaci ulg czy zwolnień.
Z powyższych względów skarga jest nieuzasadniona i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji.