Uzasadnienie
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 9 grudnia 1993 r. utrzymała w mocy powyższą, zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu izba stwierdza, iż jej zdaniem stan faktyczny przedstawiony przez podatnika wskazuje, iż nie spełnił on warunków niezbędnych do korzystania z prawa łącznego opodatkowania z małżonkiem. Argument podatnika, iż strata ze źródła przychodu jest jednoznaczna z nieosiąganiem dochodu w świetle materialnego prawa podatkowego i prawa finansowego, jest bezzasadny. Bowiem, gdy podatnik posiada źródło przychodu, działanie jego może powodować tylko dwa skutki: osiąga on dochód /koszty uzyskania przychodu były mniejsze od sumy przychodów/ lub nie osiąga dochodu /gdy koszty uzyskania przychodu były równe sumie przychodów/ lub ponosi stratę /gdy koszty uzyskania przychodu były większe od sumy przychodów/.
Twierdzenie podatnika, iż wytyczne Ministra Finansów w broszurce "Jak płacić podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1991" dały podatnikowi prawo do złożenia wspólnego zeznania podatkowego jest nieuzasadnione, gdyż jest to materiał pomocniczy, przedstawiający modelowe sytuacje, które miały być pomocne przy składaniu zeznania podatkowego za 1992 r. Takim materiałem pomocniczym są również druki zeznań dodatkowych. Opracowań tych nie należy traktować jako podstawy, bowiem wszelkie prawa i obowiązki jakie ciążą na podatnikach regulowane są poprzez akty prawne.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Jan K. wnosi o uchylenie decyzji II instancji jako niezgodnej z prawem, z uzasadnieniem jak we wniesionym odwołaniu. Dodatkowo podnosi, iż pomiędzy nim, a organami podatkowymi istnieje spór o interpretację art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym "jeżeli jeden z małżonków nie osiąga dochodów". Zdaniem skarżącego interpretacja dokonana przez organy jest niepełna i wymaga uzupełnienia. Według skarżącego "nieosiąganie dochodu" ma miejsce również wtedy, gdy "koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów", a więc według art. 9 ust. 2 ustawy jest to strata ze źródła przychodów. Przepis art. 6 ustawy obowiązujący podatników podczas składania zeznań za 1992 r. nie zabraniał składać małżonkom łącznego zeznania podatkowego, jeżeli jeden z nich posiadał stratę w rozumieniu art. 9.
Izba Skarbowa w S. w odpowiedzi wnosi o oddalenie skargi, z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podnosi, iż dochód i strata są odrębnymi wielkościami ekonomicznymi, których nie można utożsamiać. Poza tym poniesione straty bądź nie osiągnięcie dochodu rodzi odmienne skutki w następnych latach podatkowych /stratę pokrywa się w równych częściach z dochodów uzyskanych z tego źródła w okresie następnych trzech lat podatkowych/. Przyjęcie łącznego opodatkowania małżonków w przedmiotowej sprawie sprowadzałoby się natomiast do sytuacji, w której bieżące dochody danego roku podatkowego jednego z małżonków pokrywałyby stratę poniesioną przez drugiego z małżonków w danym roku podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje
Przedmiotem sporu między stronami jest rozumienie obowiązującego w 1992 r. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, iż możliwość łącznego opodatkowania małżonków między którymi istnieje wspólność majątkowa i pozostających przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim "(...) ma zastosowanie również jeżeli jeden z małżonków nie osiąga dochodu".
Sąd Administracyjny rozstrzygając powyższą kwestię prawną podnosi, że proces interpretacji przepisów prawnych /jako redakcyjnych jednostek tekstu prawnego/ wymaga w pierwszym rzędzie odwołania się do reguł językowych języka polskiego - powszechnego. Dopiero stwierdzenie wieloznaczności językowej w języku powszechnym czyni potrzebnym odwołanie się do reguł językowych języka prawnego, a więc do definicji legalnych w pierwszym rzędzie lub do kontekstu językowego w przepisach prawnych. Z kolei stwierdzenie wieloznaczności językowej w języku prawnym wymaga odwołania się do języka prawniczego /języka doktryny - a więc orzecznictwa i publikacji naukowych/, które to odwołanie może być jedynie skuteczne w przypadku powszechnej zgodności poglądów w danym zakresie. Ze względu na współczesne rozumienie zasady clara non sunt interpretanda /por. np. Z. Ziembiński, Logika praktyczna, Wyd. 15, Warszawa 1992 r., str. 217/, niedopuszczalne jest odwołanie się do innych reguł wykładni niż reguły językowe w sytuacji, gdy reguły językowe wskazują jedno określone znaczenie.
Dopiero przy braku jednoznaczności po odwołaniu się do reguł języka prawnego i języka prawniczego, powstaje możliwość a nawet konieczność odwołania się do reguł funkcjonalnych wykładni, opartych na współcześnie przyjmowanym założeniu, że ustawodawca dysponuje idealną, tzn. współcześnie najlepszą wiedzą merytoryczną w normowanej dziedzinie oraz określonym spójnym systemem wartości. Reguły funkcjonalne nakazują jednakże interpretatorowi wybrać spośród językowo możliwych znaczeń to znaczenie, które jest najbardziej adekwatne do owych założeń. Zaznaczyć przy tym należy, że założenia te nie mogą być rezultatem ani dowolnego "widzi mi się" interpretatora tekstu prawnego, ani nawet jego najlepszych wyobrażeń, lecz muszą odpowiadać współcześnie przez naukę akceptowanej wiedzy, w tym w szczególności np. wiedzy o współczesnych trendach zmian w życiu gospodarczym, społecznym, politycznym itp., a także współczesnemu stanowi systemu wartości.
Spośród wszystkich językowych reguł interpretacji tekstu prawnego najsilniejsze są reguły języka prawnego wyrażone w definicjach ustawowych, gdyż przeciw nim nie można zastosować innych reguł językowych, gdyż wiąże się to wtedy z tzw. wykładnią rozszerzającą albo zwężającą, których stosowanie w sprawach podatkowych zasadniczo wyklucza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W polskim języku etnicznym pojęcie dochodu kojarzy się zwykle z wpływami po potrąceniu określonych kosztów związanych z tymi wpływami /por. np. Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Lempickiego, Warszawa 1969; Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1988/, które to wpływy przewyższają poniesione nakłady. Również definicja ustawowa dochodu zawarta w art. 9 ust. 2 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż "dochodem (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym".
Na tle rozumienia terminu "dochód" w polskim języku etnicznym i powyższej definicji ustawowej tego pojęcia, nie powinno - zdaniem składu sądzącego budzić żadnych wątpliwości to, iż nieosiąganie dochodu oznaczać może i sytuację, w której jeden z małżonków miał wyższe wydatki /koszty/ od wpływów /przychodów/. Skoro na gruncie wykładni językowej pojęcie dochodu jest jednoznaczne, podobnie zresztą jak na gruncie języka prawnego - to zastosowanie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe wykładni ścieśniającej, odwołującej się do bliżej nieokreślonego materialnego prawa podatkowego i prawa finansowego oraz do wykładni funkcjonalnej nawiązującej do kategorii ekonomicznych jest nieuzasadnione.
Polski ustawodawca zdawał sobie sprawę z tego, iż w świetle pierwotnych zapisów art. 6 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 1992 r. możliwe było łączne opodatkowanie małżonków, z których jeden poniósł stratę, gdyż nie osiągnął on dochodu. Zmiana istniejącego w 1992 r. stanu prawnego dotycząca przesłanek umożliwiających wspólne opodatkowanie małżonków została dokonana dopiero ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ poprzez dodanie z mocą wsteczną od 1 stycznia 1993 r. do art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zupełnie nowego ust. 7 w brzmieniu: "Zasada wyrażona w ust. 2 nie ma zastosowania, jeżeli jeden z małżonków ponosi straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 i 3". Wprowadzając do art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zupełnie nowy ust. 7 w 1993 r. - ustawodawca w ten sposób wyraził swoją wolę, iż przy interpretacji przepisów podatkowych dotyczących wspólnego opodatkowania małżonków należy stosować reguły wykładni językowej oraz języka prawnego /ustawowa definicja dochodu/, wykluczając inne metody odkodowywania treści przepisów prawnych dotyczących tych podatników.