Uzasadnienie
Decyzją z dnia 5 listopada 1994 r. nr USJ-SD-K-865a/52/94 Urząd Skarbowy w P.-J., powołując się na art. 104 Kpa i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, podwyższył Bernardowi W. podatek dochodowy za rok 1993 z 93 292 000 zł do 111 760 000 zł. W uzasadnieniu (...) Urząd Skarbowy zakwestionował jako sprzeczne z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie 46 170 000 zł na zakup udziału w nieruchomości, związanego z własnością nabytego lokalu mieszkalnego. Udział we współwłasności gruntu był już zabudowany budynkiem w chwili zakupu lokalu odrębnego i nie mógł być, według Urzędu Skarbowego, traktowany jako grunt pod budowę budynku mieszkalnego.
Bernard W. wniósł odwołanie od tej decyzji, domagając się jej uchylenia. Kwestionował interpretację art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" cytowanej ustawy, jako sprzeczną z zasadami równości obywateli i sprawiedliwości społecznej.
Decyzją z dnia 10 lutego 1995 r. nr PD-S-823/D-1/105794 Izba Skarbowa w (...), działając na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji przedstawiono argumenty zbieżne z tymi, jakie przedstawił Urząd Skarbowy.
Bernard W. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia obu decyzji. Skarżący zakwestionował zastosowaną interpretację prawa materialnego.
Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, powołując się na wcześniejszą argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozstrzygnięcie w sprawie było zależne od wyników interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zmierzającej do odpowiedzi na pytanie, czy w wypadku zakupu lokalu mieszkalnego od osób, które wybudowały budynek obejmujący ten lokal mieszkalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają również wydatki poniesione na zakup związanego z własnością lokalu udziału we współwłasności lub współużytkowaniu wieczystym gruntu położonego pod budynkiem, w którym mieści się lokal.
Organy podatkowe, poszukując odpowiedzi na to pytanie, skupiły się na wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, dochodząc do wniosku, że przepis ten pozwala na odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków na zakup gruntów nie zabudowanych w chwili zakupu, a przeznaczonych w przyszłości pod zabudowę. Rozumowanie takie było w istocie prawidłowe, lecz jego wynik nie pozostawał w związku z sytuacją nabycia własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębny przedmiot własności, o czym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" cytowanej ustawy. Ten ostatni przepis wyraźnie wyodrębnia szczególny rodzaj wydatków mieszkaniowych, polegających na zakupie budynków lub lokali mieszkalnych od osób, które wybudowały budynki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Wyjaśnienia wymaga znaczenie pojęcia zakupu lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" przytoczonej ustawy Biorąc pod uwagę, że art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" odrębnie traktuje nabycie spółdzielczego /własnościowego bądź lokatorskiego/ prawa do lokalu, w znaczeniu słowa "zakup" doszukiwać się można jedynie nabycia prawa własności lokalu. W sprawie niniejszej przedmiotem umowy było właśnie prawo własności lokalu mieszkalnego. Inne prawa rzeczowe do lokalu nie mogą być przedmiotem umowy sprzedaży, a więc ich nabycie nie odpowiada pojęciu zakupu.
Powyższy wywód prowadzi do wniosku, że pojęcie zakupu lokalu mieszkalnego w rozumieniu powołanego przepisu odpowiada nabyciu własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (...), którą to instytucję w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej decyzji regulowały art. 136 i 137 Kc, a od 1 stycznia 1995 r. - ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. nr 85 poz. 388/.
Zarówno w świetle art. 136 par. 3 Kc, jak i w świetle art. 3 ust. 1 i 2 cytowanej wyżej ustawy udział właściciela lokalu we współwłasności nieruchomości /w tym gruntu pod budynkiem obejmującym lokal/ jest prawem związanym z własnością lokalu. Oznacza to w gruncie rzeczy, że w stosunku do lokali stanowiących odrębną nieruchomość w pewnym sensie ulega odwróceniu zasada superficies solo cedit, która sprawia, że budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie stają się przedmiotem własności właściciela gruntu. Tymczasem własność lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość nie może powstać bez nabycia udziału we współwłasności nieruchomości i prawo do takiego udziału jest pochodne w stosunku do własności lokalu.
Zgodnie z art. 50 Kc prawa związane z własnością nieruchomości stanowią część składową nieruchomości, a więc - w świetle dotychczasowego wywodu - prawo do udziału we współwłasności gruntu pod budynkiem obejmującym lokal będący odrębną nieruchomością stanowi część składową tego lokalu, podobnie jak na przykład strychy czy piwnice.
Nie wymaga szerszego wywodu, że te same zasady obowiązują wówczas, gdy z własnością lokalu związany jest udział we współużytkowaniu wieczystym gruntu pod budynkiem obejmującym lokal.
Z powyższego wynika, że pojęcie zakupu lokalu mieszkalnego musi obejmować również nabycie praw do części składowych lokalu zgodnie z regułą art. 47 par. 1 Kc, a więc przedmiotem obrotu są odrębne lokale, obejmujące jako części składowe między innymi prawo do gruntu położonego pod budynkami.
Tak więc, mimo ogólnej reguły stosowania ścieśniającej wykładni przepisów dotyczących zwolnień, ulg czy też odliczeń podatkowych, nie można wyłączyć z pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot zakupu jego części składowych (...).
Odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych w roku podatkowym na zakup lokalu mieszkalnego w budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, obejmuje również koszty nabycia związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego udziału we współwłasności bądź współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, w tym gruntu położonego pod budynkiem obejmującym lokal.
Konsekwencją takiego poglądu musiało być uchylenie decyzji organów obu instancji na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 208 Kpa.