Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 26 października 1993 r. ustalił Przedsiębiorstwu Przemysłu Zbożowo-Młynarskiego PZZ w S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. w kwocie 3.311.880.000 zł. W uzasadnieniu swej decyzji urząd m.in. stwierdza, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 207.200.000 zł w wyniku niezakwalifikowania do ich wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako darowizny na finansowanie inwestycji wspólnych. PZZ w S., zgodnie z umową zawartą w dniu 13 grudnia 1992 r. z właścicielem S.Z.Ch.G. w S. - T.Ch., dotyczącej modernizacji kotłowni S.Z.Ch.G. w S. oraz dostaw energii cieplnej z tej kotłowni, wyraziło zgodę na pokrycie części kosztów dotyczących tej modernizacji. Pismem z dnia 4 grudnia 1992 r. właściciel S.Z.Ch.G. poinformował, iż z ogólnego kosztu inwestycji wynoszącej 2.545 mln zł - PZZ w S. winno uiścić 16 procent, tj. 407.2 mln zł. Z tej sumy w dniu 15 grudnia 1992 r. PZZ przekazało S.Z.Ch.G. kwotę 207.200.000 zł i zarachowało ją w koszty remontów w 1992 r. Zdaniem urzędu skarbowego, ponieważ z treści zawartej umowy o inwestycję wspólną wynika, że PZZ w S. jako strona nie będąca bezpośrednim inwestorem, a jedynie przekazująca środki, nie zabezpieczyła sobie w zamian za udział w finansowaniu inwestycji żadnych środków trwałych, względnie praw majątkowych, wobec czego przekazaną kwotę na rzecz S.Z.Ch.G. należy traktować jako darowiznę. Darowizna ta nie kwalifikuje się do odliczenia od dochodu w myśl art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji - PZZ w S. kwestionuje niezaliczenie kwoty 207.200.000 zł do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu podnosi, iż 5 lutego 1969 r. PZZ zawarło umowę dotyczącą inwestycji wspólnej pod nazwą "Rozbudowa kotłowni". Umowę zawarto w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy uchwały nr 100 Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 1965 r. o realizacji i finansowaniu inwestycji wspólnych. Na podstawie wymienionej umowy PZZ jako użytkownik kotłowni partycypował w kosztach budowy inwestycji wspólnej, a zgodnie z par. 9 tejże umowy, obowiązuje ona strony nadal. Zawarta dnia 14 grudnia 1992 r. umowa jest kontynuacją umowy z 5 lutego 1969 r., co wynika z par. 9 tej umowy. Na podstawie zawartych umów PZZ jest udziałowcem w ułamkowej części kotłowni. W przypadku rozwiązania umowy S.Z.Ch.G. zobowiązana jest zwrócić PZZ udział w inwestycji wspólnej. Nie można więc w świetle powyższego traktować kwoty 207.200.000 zł jako darowizny, bowiem kwota ta stanowi koszt przedsiębiorstwa w inwestycji w formie dostawy energii cieplnej.
Izba Skarbowa w S. decyzją z 5 stycznia 1994 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu izba podziela stanowisko urzędu skarbowego, iż odwołujący się nie będący bezpośrednim inwestorem, a jedynie przekazującym środki, nie zabezpieczył sobie w zamian za udział w finansowaniu inwestycji żadnych środków trwałych ani praw majątkowych. Podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o uzyskaniu w zamian za udział w finansowaniu inwestycji wspólnej praw do efektów tej inwestycji w postaci środków trwałych względnie praw majątkowych, a jedynie zabezpieczył sobie dostawy energii cieplnej, które dostarczane mają być stronie odpłatnie. Dlatego też kwotę 207.200.000 zł traktować należy jako darowiznę na rzecz S.Z.Ch.G. Zdaniem izby, zawartej umowy z 14 grudnia 1992 r. nie można traktować jako kontynuacji umowy zawartej w dniu 5 lutego 1969 r., ponieważ uchwała nr 100 Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 1965 r. w sprawie planowania, realizacji i finansowania inwestycji wspólnych /M.P. 1965 nr 26/ utraciła moc na podstawie postanowień uchwały Rady Ministrów nr 118 z dnia 4 lipca 1969 r. w sprawie terenowej koordynacji inwestycji (...) /M.P. nr 31 poz. 227/, a ponadto skarżący winien uwzględnić w umowie z dnia 14 grudnia 1992 r. zmianę stosunków własnościowych wynikającą z ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. nr 79 poz. 464 ze zm./, jak również zmiany wynikające z przepisów dotyczących prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - PZZ w S. wnosi o uchylenie w części dotyczącej nie zaliczenia kwoty 207.200.000 zł do kosztów uzyskania przychodów obu decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu podnosi, że partycypacja w kosztach modernizacji kotłowni S.Z.Ch.G. zapewnia skarżącemu uzyskanie energii cieplnej, niezbędnej dla jego działalności. Partycypacja stanowi koszt niezbędny w celu osiągnięcia przychodu. Wydatki na udział w kosztach modernizacji nie są wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej skarżący podnosi, iż jego zdaniem w par. 9 ust. 3 umowy z dnia 14 grudnia 1992 r. o partycypacji w części kosztów modernizacji kotłowni zapewnił sobie prawa majątkowe, gdyż S.Z.Ch.G. nie może rozwiązać bez zgody skarżącego wymienionej umowy przed terminem zwrotu udziału PZZ w inwestycji wspólnej.
Izba Skarbowa w S. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreśla, że przekazanie przez skarżącego kwoty 207.200.000 zł na finansowanie modernizacji kotłowni S.Z.Ch.G. w S. nie zapewniło mu żadnych środków trwałych ani praw majątkowych. Nie można bowiem uznać, że zapewnienie w zamian dostaw energii cieplnej mających być dostarczanych odpłatnie według obowiązujących cen urzędowych oraz prawo do zwrotu skarżącemu poniesionych wydatków po rozwiązaniu umowy, stanowi prawo do efektów realizowanej przez S.Z.Ch.G. inwestycji. Energia cieplna ma być bowiem dostarczana odpłatnie według cen urzędowych. Świadczenie skarżącego należy więc potraktować jako darowiznę dokonaną na rzecz S.Z.Ch.G. w rozumieniu art. 888 Kc, a nie jako udział w inwestycji wspólnej. Korzystanie z kotłowni przez PZZ jest odpłatne na takich samych warunkach, jak i ewentualnie innych użytkowników, którzy nie partycypowali w kosztach modernizacji, gdyż dostawy energii rozliczane mają być według obowiązujących w datach dostawy cen urzędowych.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje
Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Poniesiony przez PZZ w S. wydatek w kwocie 207.200.000 zł poniesiony na modernizację kotłowni S.Z.Ch.G., z którego skarżący otrzymuje dostawy energii cieplnej niezbędnej dla jego funkcjonowania, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.
Sąd administracyjny nie podziela stanowiska organów podatkowych wyrażonych w zaskarżonych decyzjach, iż świadczenie skarżącego polegające na partycypacji w kosztach modernizacji kotłowni S.Z.Ch.G. należy traktować jako darowiznę w rozumieniu art. 888 Kc, a nie jako udział w inwestycji wspólnej. Zgodnie z treścią art. 888 par. 1 Kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie darczyńcy jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza także, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonywania darowizny, ani też w przyszłości. Tymczasem skarżący w par. 9 ust. 3 umowy z 14 grudnia 1992 r. dotyczącej modernizacji kotłowni w S.Z.Ch.G. i dostaw energii cieplnej z jej kotłowni do PZZ zapewnił sobie prawo majątkowe do zwrotu poniesionych nakładów na modernizację kotłowni, które może dochodzić w przypadku rozwiązania umowy o dostarczenie energii cieplnej między stronami, może uzyskać ekwiwalent poniesionych nakładów partycypacyjnych w przyszłości.
Z tych zatem względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa orzekł jak w sentencji wyroku.