Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia 5 grudnia 1994 r. ustalił spółce z o.o. "S". w Z. dodatkowy podatek dochodowy w wysokości 73.180.000 zł z tytułu zawyżania kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu urząd wyjaśnia m.in., iż do kosztów uzyskania przychodu za ten rok niesłusznie zarachowano zakup worków na wartość 118.262.400 zł, stanowiących koszty przychodu za 1993 r. Worki w ilości 50.000 sztuk zakupiono 19 października 1992 r. na podstawie faktury KS WOLA w Ś. na wartość 137.000.000. zł do pakowania węgla drzewnego. Dalej organ stwierdza, iż na podstawie faktur eksportowych ustalono, iż spółka w okresie od 23 listopada do 15 grudnia 1992 r. zużyła 6.692 sztuk worków o wartości 18.737.600 zł i ta kwota była zasadna do ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. Natomiast pozostałe koszty zakupu worków w wysokości 118.262.400 zł /137.000.000 - 18.737.600 zł/ zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów za 1993 r. Zdaniem urzędu skarbowego, spółka zawyżyła ponadto koszty uzyskania przychodów na wartość 20.000.000 zł, zaliczając zaewidencjonowaną w koszty za komputery wpłatę raty leasingowej do S.A. "Max Electronic" za komputery według dowodu z 30 listopada 1992 r., która to transakcja nie doszła do skutku za 1992 r.
W odwołaniu spółka wnosi o uznanie w całości kosztów zakupionych i zużytych worków papierowych. Wyjaśnia, iż jest eksporterem węgla drzewnego w opakowaniach dostarczanych przez klientów zagranicznych. Ilość zakupionych worków na potrzeby spółki nie może w żaden sposób korelować z ilością worków w wysyłanych jak, worki zbiorcze na eksport. Spółka zakupiła powyższe worki przede wszystkim do bieżących potrzeb produkcyjnych oraz pakowania węgla dla późniejszego wykorzystania. Za zupełnie niezrozumiały uważa spółka zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na wartość 20 mln zł za niezrealizowany leasing komputerowy. Zawarła umowę i zapłaciła przedpłatę. Nie z winy spółki umowa ta nie doszła do skutku. Firma "Max Elektronik" nie mogąc dostarczyć sprzętu wycofała się z umowy. Spółka niezwłocznie, dobrowolnie rozliczyła się z budżetem, ponosząc określone koszty.
Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 10 marca 1995 r. - decyzją organu podatkowego I instancji w części dotyczącej ustalenia podatku dochodowego za 1992 r. w wysokości 5.530 zł 40 gr /po denominacji/ z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem opakowań w kwocie 118.262.400 zł oraz o wypłatę raty leasingowej za komputery w kwocie 20.000.000 zł utrzymała w mocy.
W uzasadnieniu izba podnosi, iż nie podziela poglądu strony odwołującej w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem opakowań w oderwaniu od ich zużycia w procesie produkcji i sprzedaży węgla drzewnego oraz wpłaty raty za urządzenia komputerowe w ramach umowy leasingu, która nie doszła do skutku. Przedstawiona argumentacja odniesienia całej kwoty wydatków na zakup opakowań nie znajduje udokumentowania zużycia tych opakowań do końca roku podatkowego, wymaganego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./.
Izba wyjaśnia także, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała żadnych szczególnych regulacji skutków leasingu, a zatem wydatki leasingobiorcy są w pełnej wysokości kosztami uzyskania przychodów. Dokonana przedpłata w ramach zawartej umowy leasingu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, ponieważ spółka od daty zawarcia tej umowy do daty jej uznania za bezskuteczną nie poniosła żadnych kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od księgowego jej ujęcia.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - "S". spółka z o.o. w Z. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej w Z. z uzasadnieniem jak w swym odwołaniu.
Izba Skarbowa w Z. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w naszej zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje
Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą spółką z o.o. "S". a organami podatkowymi jest możliwość zaliczenia w 1992 r. w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup całych 50.000.000 sztuk opakowań do wytwarzanego przez podatnika węgla drzewnego oraz wydatków poniesionych z zakupem w trybie umowy leasingu komputerów /zaliczka na poczet tej umowy/.
Rozpatrując powyższą skargę, sąd administracyjny zauważa, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji - na wysokość należnego zobowiązania. Z tego też względu przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów są zazwyczaj bardzo rozbudowane i mają niekiedy charakter bardzo szczegółowy i kazuistyczny. Podobnie ma się rzecz w ustawodawstwie polskim, a mianowicie ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.
Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tejże ustawy.
Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 101/. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie tego przychodu. Momentem decydującym o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania owego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu.
Z tych powodów, organy podatkowe bezpodstawnie nie zaliczyły jako kosztu przychodu całości wydatków poniesionych na zakup opakowań do produkowanego węgla drzewnego oraz wpłaty raty za urządzenia komputerowe w ramach umowy leasingu, która nie doszła do skutku. Owe wydatki poniesione przez spółkę pozostają jak najbardziej w związku z przyczynowo-skutkowym, a zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Wydatki owe spółka bez wątpienia ponosiła po to, by osiągnąć przychody. Organy podatkowe nie mogą przy klasyfikacji wydatków kierować się kryteriami pozaustawowymi, ingerującymi w istotę podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu czy też nie, nie mogą też w żadnym przypadku stanowić przepisy dotyczące rachunkowości, które regulują co najwyżej sposób dokumentowania poniesionych wydatków, które zaś są bezsprzecznie poniesione w niniejszej sprawie.