Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w P. ustalił Przedsiębiorstwu "S" w P. należny podatek dochodowy za 1991 r. od dochodu uzyskanego przez spółkę w rodzajach działalności nie objętej zezwoleniem wydanym na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./ w kwocie 2.473.000 zł.
W uzasadnieniu urząd wyjaśnia, iż spółka osiągnęła w 1991 r. dochód w związku z przychodami z działalności nie objętej zezwoleniem wydanym na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. W wyniku kontroli skarbowej z 5.3.1993 r. ustalono, że spółka osiągnęła przychody z działalności nie objętej zezwoleniem z tytułu "wypożyczania" kamery SONY w wysokości 15.700.000 zł. Za 1991 r. spółka osiągnęła przychody ogółem w wysokości 45.530.811 zł oraz dochód ogółem w wysokości 18.184.811 zł. Dochód do opodatkowania organ podatkowy ustalił proporcjonalnie do obrotów uzyskanych z działalności nie objętej zezwoleniem. Decyzja zawiera ponadto informację o zapoznaniu spółki z projektem wymiaru podatku dochodowego, do którego w określonym terminie spółka nie wniosła zastrzeżeń.
W odwołaniu od powyższej decyzji zarzuca się jej rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 15 w związku z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych poprzez błędne przyjęcie, że urząd może dokonywać oceny zgodności działalności spółki z warunkami zezwolenia i ustalać dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów prowadzi do wniosku, że jedynym właściwym w tej sprawie organem jest organ, który wydał zezwolenie.
Izba Skarbowa w P. decyzją z 6.3.1995 r. po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa "S" od powyższej decyzji - utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu izba wyjaśnia, iż w trakcie prowadzonej w spółce przez Urząd Kontroli Skarbowej kontroli zostały stwierdzone nieprawidłowości, polegające m.in. na prowadzeniu - zdaniem kontrolujących - działalności wykraczającej poza uzyskane zezwolenia Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych z 23.5.1991 r. O swych ustaleniach Urząd Kontroli Skarbowej poinformował - pismem z 27.4.1993 r. - Ministerstwo Przekształceń Własnościowych, które z kolei zobowiązało spółkę do wyjaśnienia owych nieprawidłowości. Dnia 14.1993 r. Departament Spółek z Udziałem Zagranicznym MPW wydał opinię, w oparciu o którą Urząd Skarbowy określił dla spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów uzyskanych z działalności wykraczającej poza zakres określony w zezwoleniu.
Urząd wskazał szczegółowo sposób ustalenia zarówno podstaw opodatkowania, jak i obliczenia należnego podatku. W tej sytuacji nietrafny jest zarzut odwołującej się, jakoby organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie podatku dochodowego z pominięciem drogi określonej przepisami art. 15 ust. 1 ustawy z 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych, powtórzonymi w art. 19 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym. Zdaniem więc izby, skoro właściwy organ uznał, że w określonej części działalność jednostki wykraczała poza zakres udzielonego jej zezwolenia, a zwolnienie od podatku przysługuje zgodnie z przepisami art. 37 ust. 1 wyżej powołanej ustawy wyłącznie w stosunku do działalności objętej zezwoleniem, organ podatkowy zasadnie orzekł o wysokości należnego podatku dochodowego.
W skardze do NSA - Przedsiębiorstwo "S" w P. kwestionuje powyższą decyzję Izby Skarbowej w P. z 6.3.1995 r., zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 15 w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych poprzez błędne przyjęcie, że urząd może dokonać oceny zgodności działalności spółki z warunkami zezwolenia i ustalić dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów prowadzi do wniosku, że jedynym właściwym organem jest organ, który wydał zezwolenie. Wnosi zatem o uchylenie obu decyzji i umorzenie postępowania.
W uzasadnieniu spółka wyjaśnia, iż izba stanęła na stanowisku, iż opinia MPW stwarza podstawę do określenia wysokości zobowiązania. Zdaniem skarżącej, zwolnienie o którym mowa w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r., ma charakter podmiotowy i ustalenie zobowiązania podatkowego za rok objęty zwolnieniem może nastąpić dopiero po jego uchyleniu decyzją przez MPW. Ponieważ nic takiego nie miało miejsca, działania urzędu są pozbawione podstawy prawnej.
Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 15 w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych stwierdza, że są one nieuzasadnione. W wyniku bowiem swoich ustaleń MPW orzekło, że działalność skarżącej spółki wykraczała poza zakres udzielonego jej zezwolenia Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych i w swym piśmie z 14.7.1993 r. zaproponowało opodatkowanie dochodu spółki uzyskanego z działalności nie objętej zezwoleniem. Chybione są natomiast twierdzenia strony, jakoby MPW winno nie tylko zbadać zgodność działalności spółki z warunkami zezwolenia, lecz również ustalić dochód będący podstawą opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - uprawnionym do określenia dochodu do opodatkowania jest organ podatkowy.
Izba nie zgadza się również z twierdzeniem skargi, jakoby zwolnienie, o którym mowa w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. miało charakter podmiotowy i ustalanie zobowiązania podatkowego za rok objęty zwolnieniem mogło nastąpić dopiero po jego uchyleniu decyzją MPW. Izba wyjaśnia, iż trudno przyjąć, iż zwolnienie przewidziane w art. 28 ust. 1 tej ustawy jest zwolnieniem w ogóle. Spółka powstała i działająca w oparciu o przepisy powyższej ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych, zobowiązana była do spełnienia wszelkich warunków określonych w tychże przepisach. Należał m.in. do nich warunek sformułowany w art. 5 ust. 3 ustawy, nakładający na spółkę obowiązek uzyskania zezwolenia, które to zezwolenie oznacza zgodę na podjęcie określonej w nim działalności gospodarczej.
Tym samym ustawodawca, umieszczając w ustawie taki zapis, wyraził zgodę na to, że spółki będą prowadziły działalność w zakresie określonym w zezwoleniu wydanym przez kompetentny organ i z tej a nie innej działalności będą uzyskiwać dochód. Udzielone zezwolenie definiuje cały dozwolony zakres przedmiotowej działalności spółki w sposób pozytywny. Tym samym ustawodawca nie wyraża zgody na osiąganie dochodów z rodzajów działalności nie objętej zezwoleniem. Zgodnie też z zapisem art. 5 ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy - spółki miały obowiązek uzyskania zezwolenia na zmianę /rozszerzenie/ przedmiotu działalności, który to obowiązek umożliwiał ustawodawcy kontrolę nad rodzajem dozwolonej spółkom działalności, z których dochód podlegał zwolnieniu od podatku. Sprzeczność tkwiłaby w założeniu, że z jednej strony spółki muszą uzyskiwać zezwolenie na prowadzenie określonego rodzaju działalności, z drugiej zaś, nie kierując się zapisem zezwolenia prowadzić dowolną, szeroko rozumianą działalność gospodarczą i domagać się zwolnienia z opodatkowania dochodu z tejże działalności /na prowadzenie której nie otrzymały zgody/.
Ponieważ skarżąca spółka zezwolenia na świadczenie usług stolarskich oraz wypożyczanie kamery zgody nie uzyskała, a dochód z działalności nie objętej zezwoleniem został przez spółkę uzyskany w terminie 20.11.1991 r. do 19.12.1991 r., a więc w czasie obowiązywania nowej ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym z dnia 14 czerwca 1991 r. /Dz.U. nr 60 poz. 253/, nie podlega on zwolnieniu od podatku dochodowego. Przepis art. 37 ust. 1 powyższej ustawy wyraźnie wskazuje na to, iż spółki, na których utworzenie zezwolenia zostały wydane na podstawie ustawy z 1988 r. - korzystają z przysługujących im na podstawie tej ustawy ulg i zwolnień podatkowych do czasu ich wyczerpania, w zakresie dochodów z przedmiotu działalności, określonej w tym zezwoleniu.
Skoro zatem właściwy organ uznał, że w określonej części działalności jednostki wykroczono poza zakres udzielonego jej zezwolenia, a zwolnienie od podatku przysługuje zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. wyłącznie w stosunku do działalności objętej zezwoleniem, organ podatkowy zasadnie orzekł o wysokości należnego podatku dochodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje
Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./ była regulacją specjalną w stosunku do ustawy również z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Preambuła do pierwszej z tych ustaw wyjaśnia motywy regulacji szczególnych w stosunku do działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. Państwo bowiem chciało mieć wpływ na to, by współpraca kapitałowa z partnerami zagranicznymi skierowana była na wdrażanie nowoczesnych rozwiązań technologicznych i organizacyjnych w gospodarce narodowej, na dostawach towarów i usług na eksport, na poprawę zaopatrzenia rynku wewnętrznego w towary i usługi nowoczesne oraz wysokiej jakości oraz ochronę środowiska naturalnego /art. 5 ust. 2 ustawy/. Utworzenie zatem spółki z udziałem partnera zagranicznego wymagało zawsze zgody Prezesa Agencji ds.
Inwestycji Zagranicznych, w którym to zezwoleniu wyrażona była zgoda na prowadzenie określonej, konkretnej działalności gospodarczej. Wszelkie zmiany przedmiotu działalności spółki wymagały zmiany dotychczasowego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej.
Podejmowanie preferowanej działalności gospodarczej przez podmioty z udziałem kapitału zagranicznego w sferach, dziedzinach ściśle określonych w decyzjach o utworzeniu spółki było nagradzane przez ustawodawcę przyznaniem przywilejów podatkowych /art. 28 ustawy/ i celnych /art. 30 ustawy/, jakich nie posiadały podmioty gospodarcze funkcjonujące na podstawie ustawy o działalności gospodarczej z dnia 23 grudnia 1988 r.
Zwolnienia okresowe od podatku dochodowego dla spółek z udziałem zagranicznym przewidziane w art. 28 miały charakter podmiotowo-przedmiotowy. Związane one były nie tylko z określonym podmiotem, ale i też działalnością akceptowaną przez Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych, a określoną w wydanej przez niego decyzji administracyjnej.
Przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnień spółek z udziałem kapitału zagranicznego od podatku dochodowego, a powstałych na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. wyraźnie podkreśla art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253/ stwierdzając m.in., że "spółki na których utworzenie zezwolenia zostały wydane na podstawie ustaw, o których mowa w art. 34 i art. 35, korzystają z przysługujących im na podstawie tych ustaw ulg i zwolnień podatkowych do czasu ich wyczerpania, w zakresie dochodów z przedmiotu z działalności gospodarczej, określonego w tym zezwoleniu".
Nigdy zatem zamiarem ustawodawcy nie było zwalnianie każdej działalności gospodarczej spółki z udziałem zagranicznym utworzonej na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., lecz działalność gospodarczą takiej spółki wyszczególnioną w zezwoleniu. Skoro właściwy rzeczowo organ administracji państwowej /MPW/ do oceny zgodności działania Przedsiębiorstwa "S" z wydanym zezwoleniem stwierdza w swym piśmie, iż jej działalność wykraczała poza zakres określony w zezwoleniu - organy podatkowe właściwe były na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym Przedsiębiorstwa "S" od dochodów uzyskanych z działalności wykraczającej poza zakres określony w zezwoleniu.
Z tych zatem względów, nie dopatrując się istotnego naruszenia prawa przez zaskarżone decyzje - NSA na podstawie art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ i art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.