Uzasadnienie
Na wstępie należy zgodzić się z końcowym twierdzeniem skargi, iż aktualnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki kapitałowej jaką jest spółka z o.o. Niemniej jednak zauważyć należy, że w dacie, kiedy te zobowiązania spółki z o.o. powstawały, obowiązywały przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która w art. 47 ust. 2 - nadanym brzmieniem art. 4 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o organizacji i finansowaniu ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 85 poz. 426/- wprowadzała odpowiedzialność wspólników spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe tej spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej mieli oni prawo uczestniczyć w podziale zysku.
Kwestią zatem zasadniczą - a zarazem sporną między stronami - jest ustalenie czy przepisy art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mogą mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.
Z treści art. 343 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - tj. przepisów końcowych - wynika, że przepisy ww. ustawy o zobowiązaniach podatkowych utraciły moc obowiązującą z dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej tj. z dniem 1 stycznia 1988 r. Równocześnie jednak w rozdziale II Działu IX zatytułowanym przepisy przejściowe znajdują się art. 332 i 341 odnoszące się do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Art. 332 stanowi, iż do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy /tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r./ stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast art. 341 stwierdza, że jeżeli przepisy powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych lub odsyłają ogólnie do przepisów o zobowiązaniach podatkowych, stosuje się przepisy działu III niniejszej ustawy.
Bezsporne jest, że zaległości podatkowe spółki "M.", tj. spółki z o.o. z tytułu podatku VAT powstały przed dniem 1 stycznia 1998 r. czyli przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, a zatem w czasie gdy obowiązywała ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. odpowiadali wspólnicy tej spółki, na warunkach określonych w tym przepisie. W ocenie Sądu do odpowiedzialności wspólników spółki z o.o. "M." za jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiące marzec i kwiecień 1995 r. i grudzień 1996 r. zastosowanie mają - na podstawie art. 332 Ordynacji podatkowej - przepisy art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W porównaniu do art. 341 Ordynacji podatkowej, przepis art. 332 ma charakter lex specialis, co oznacza, że należy go stosować w pierwszej kolejności. Równocześnie należy podkreślić, że przepis art. 332 Ordynacji podatkowej, odsyłający do stosowania art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie /patrz np. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r. III SA 7064/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 8 str. 3/. Przepisami procesowymi zaś, znajdującymi zastosowanie przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wspólników spółki z o.o. są przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z ogólną zasadą, w myśl której postępowanie toczy się na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów procesowych. Poza tym należy podkreślić, iż ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie zawierała szczególnych przepisów procesowych odnoszących się wyłącznie do odpowiedzialności osób trzecich.
Przepisem procesowym jest bez wątpienia art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje swoiste przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W ocenie Sądu przepis ten ma zastosowanie przy ocenie dopuszczalności orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem i argumentacją organów podatkowych, iż w stosunku do zaległości podatkowych spółki z o.o. "M." z tytułu sankcji w podatku VAT za marzec i kwiecień 1995 r. /ustalonych wynikiem kontroli z dnia 30 września 1996 r./, jak również w stosunku do zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za grudzień 1996 r. /wynikających z deklaracji VAT-7/, termin ten -w dniu orzekania jeszcze nie upłynął.
Prawidłowe jest również - w ocenie Sądu - stanowisko organów podatkowych w kwestii braku podstaw do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności podatkowej Romana Z. jako wspólnika spółki z o.o. Zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ podatkowy odstępuje od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Organy podatkowe rozważały czy przeniesienie odpowiedzialności na wspólnika za zobowiązanie spółki z o.o. nie naruszy zasad, o których mowa w cytowanym art. 40 ust. 2 i stwierdziły, iż brak jest podstaw do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności. Uzasadnienia stanowiska organów podatkowych jest w tym zakresie wystarczające. Zarzut skargi, co do tego, iż organ odwoławczy oparł swoje stwierdzenia m.in. na protokole o stanie majątkowym, gdy tymczasem skarżący skorzystał z prawa odmowy składania wyjaśnień jest niezrozumiały. Wprawdzie, zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ podatkowy winien z urzędu dokonać oceny czy orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie byłoby sprzeczne z zasadami współżycia społecznego czy innymi względami społeczno-gospodarczymi, to jednak nie oznacza to, że organ podatkowy ocenia tylko fakty znane mu z urzędu, czy też ustalone w postępowaniu bez udziału strony. Wprost przeciwnie, ocenie takiej powinny podlegać również fakty wskazane przez osobę trzecią, na którą odpowiedzialność jest przenoszona. Fakt odmowy złożenia wyjaśnień przez Romana Z. został przez organy podatkowe oceniony w ten sposób, iż wzięto pod uwagę inne - znane organowi - okoliczności dotyczące sytuacji finansowej zobowiązanego.