Uzasadnienie
Decyzjami z dnia 6 czerwca 2000 r. (...) Izba Skarbowa w Rz. na podstawie art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 3 i 3a, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 54 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ utrzymała w mocy decyzje:
1/ Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 29.02.2000 r. (...) określającą za grudzień 1997 r. w podatku od towarów i usług Sp. z o.o. "Z." Zakład Przyczep i Naczep w Z. /od 5.11.1999 r./ Fabryce Naczep i Przyczep "P.-Z." Sp. z o.o. w T. /zwaną dalej podatnikiem/ a/ zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.919,00 zł b/ zaległość podatkową w kwocie 13.572,00 zł c/ ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.071,00 zł, 2/ Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 29.02.2000 r. (...) określającą podatnikowi odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie 11.950,10 zł.
Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że przeprowadzona u podatnika /w dniu 5.11.1999 r. nastąpiła zmiana nazwy i siedziby Spółki/ kontrola skarbowa wykazała, iż w deklaracji VAT - 7 za grudzień 1997 r. podatnik odliczył podatek naliczony w wysokości 13.572,00 zł wynikający z faktur zakupu towarów wystawionych przez ZPChr. "M." Sp. z o.o. w Rz. za miesiące kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1997 r., za które zapłacono w listopadzie 1997 r. Odliczenia tego dokonano w poniższych okolicznościach, a mianowicie:
- - w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1997 r. podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur ZPChr wystawionych przez Sp. z o.o. "M." w Rz. mimo braku dowodów zapłaty należności za pośrednictwem banku, lub potwierdzenia przez urząd skarbowy dokonanych wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań,
- - we wniosku z dnia 14.11.1997 r. podatnik wprawdzie zwrócił się do Urzędu Skarbowego w S. o wyrażenie zgody na uregulowanie zobowiązań w formie wzajemnych potrąceń należności /wówczas siedzibą podatnika był Z./, lecz w związku z nieuzupełnieniem braków wniosku w zakreślonym terminie został on decyzją z 17.12.1997 r. (...) pozostawiony bez rozpoznania,
- - w dniu 21.11.1997 r. podatnik zapłacił przelewem za pośrednictwem banku należności Sp. z o.o. "M." w Rz., podatnik w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1997 r. /II wersja/ złożonej w Urzędzie Skarbowym w S. 15.11.1997 r. dokonał korekt podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w "M." Sp. z o.o. w Rz. za miesiące kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1997 r. w wysokości 13.572 i wpłacił go wraz z odsetkami na rachunek US w S., w deklaracji złożonej za grudzień 1997 r. podatnik zwiększył podatek naliczony do odliczenia z tego miesiąca o kwotę 13.572 zł tj. o kwotę podatku naliczonego skorygowanego w II wersji deklaracji za wrzesień 1997 r. a dotyczącego miesięcy: kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1997 r. Stwierdzono również błędną korektę podatku naliczonego za lipiec 1997 r., która powinna wynieść 6.418 zł, a nie 7.185 zł przez co cała kwota podatku naliczonego także powinna być niższa i wynosić 12.805,66 zł, a nie 13.572 zł.
W związku z tymi ustaleniami stwierdzono, że podatnik ma wynikające z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym ale nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru. Zgodnie natomiast z par. 54 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, w przypadku nabycia towarów od ZPChr., warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących ich nabycie jest zapłata w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, bądź zapłata w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy Urząd Skarbowy w sytuacji gdy faktury opiewają na wartość przekraczającą równowartość 3.000 ECU albo równowartość 1.000 ECU gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza 10.000 ECU, przeliczone na złote według kursu kupna walut ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe.
Z przepisów tych zdaniem organu nie wynika by podatnik mógł, w przypadku zapłaty za faktury otrzymane od ZPCHr. w innym miesiącu niż otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym, - w dowolnym miesiącu dokonać odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Wyrażono w uzasadnieniu decyzji pogląd, iż przepis par. 54 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 i 2 rozporządzenia jest przepisem szczególnym do art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług uzależniającym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ZPCHr. od dokonania zapłaty za nie w ściśle określonej formie. Przepisy te także nie ograniczają w czasie terminu dokonania tej zapłaty, jednakże prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wynikające z art. 19 ustawy jest ściśle określone w ust. 3 i 3a tego artykułu. Termin ten nie podlega przywróceniu.
Podatnik nie może swobodnie wybrać sobie miesiąca, w którym dokona odliczenia, a w konsekwencji organ skonkludował, że "ostatecznym terminem do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez ZPCHr. jest miesiąc w którym spełniono dodatkowy warunek zawarty w par. 54 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 i 2 rozporządzenia, a więc w tej sprawie listopad 1997 r.". Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdzono, że podatnik w deklaracji VAT-7 za grudzień na skutek powyższego niezasadnego odliczenia podatku naliczonego, wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej przez co spełnione zostały przesłanki z art. 27 ust. 5 ustawy zobowiązujące organ do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia. Rozstrzygnięcie odnoszące się do odsetek za zwłokę jest konsekwencją rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił organowi nieprawidłowe określenie zaległości podatkowej, błędne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek i wniósł o uchylenie obu zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd organu podatkowego o niemożności odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w przypadku zapłaty za faktury ZPCHr. w dowolnym innym miesiącu niż miesiąc zapłaty jest poglądem reprezentowanym przez Ministerstwo Finansów, podczas gdy w orzecznictwie /np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r. SA/Bk 950/97/ przyjmuje się, że:
1/ jeżeli podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury ZPCHr. za miesiąc otrzymania faktury, a należność za nią zapłacił za pośrednictwem banku w miesiącu następnym przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc otrzymania faktury tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania faktury, to nie ma zastosowania brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, 2/ jedynym ograniczeniem wynikającym z par. 54 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 i 2 rozporządzenia jest to, że by odliczyć z faktury ZPCHr. podatek naliczony należało za nią zapłacić za pośrednictwem banku do dnia złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7, a ta może nastąpić w każdym czasie.
Zdaniem podatnika już tylko ta argumentacja Sądu zawarta w omawianym wyroku wskazuje, że skarżąca ma rację.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła ojej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Na wstępie jednak zastrzec się należy, że zasadność skargi nie dotyczy kwoty zaległości podatkowej i odsetek od niej wynoszącej 767 zł, a więc odnoszącej się do błędnego wyliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez podatnika w lipcu 1997 r. objętej deklaracją za ten miesiąc w tym także deklaracjami korygującymi.
Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika najkrócej rzecz ujmując, że podatnik w miesiącach kwiecień, maj, lipiec, sierpień 1997 r. nabył towary i otrzymał faktury dokumentujące tę umowę w Sp. z o.o. "M." ZPCHr. z których odliczył podatek naliczony w rozliczeniu za miesiące ich otrzymania, mimo że nie zapłacił zbywcy należności z tych faktur. W rozliczeniu za miesiąc wrzesień 1997 r. dokonano korekty powyższych deklaracji w odniesieniu do tych miesięcy rozliczanych i zapłacono podatek wraz z odsetkami. Zapłata należności z faktur, o jakich mowa nastąpiła w listopadzie 1997 r. i w rozliczeniu za grudzień 1997 r. /deklarację VAT-7 złożono 26.01.1998 r./ podatnik dokonał następnej korekty deklaracji za wcześniej określone miesiące rozliczeniowe i równocześnie obniżył wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. o kwotę podatku naliczonego wynikającego z korekt deklaracji rozliczeniowych za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1997 r. Ponieważ deklaracje rozliczeniowe za te miesiące, ani też deklaracje korygujące nie zostały załączone do akt sprawy to stwierdzić należy, że takie wnioski wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Wynika z niego także i to, że korekt dokonano w polach E.2 deklaracji za wrzesień 1997 r. i grudzień 1997 r., a w polu E.3 wykazane w deklaracji za grudzień 1997 r. zobowiązanie podatkowe zostało pomniejszone o kwotę podatku naliczonego z miesięcy rozliczeniowych kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1997 r. Organy podatkowe tego typu operacji rozliczeniowej nie kwestionowały. Co więcej uznały, że byłaby ona prawidłowa gdyby dokonana została w rozliczeniu za miesiąc, w którym zapłacono wystawcy faktury tj. ZPCHr. należność wynikającą z tychże faktur. Przedmiotem sporu w sprawie stała się w związku z tym kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podatnika będącego ZPCHr., któremu zapłacono należność za pośrednictwem banku w okresie późniejszym niż miesiąc otrzymania faktur lub miesiąc następny. Rozpoznając powyższą kwestię sporną zauważyć należy, że istotnie zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, albo w miesiącu następnym.
Przepis ten określa termin, w którym podatnik jest uprawniony do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W orzecznictwie przyjmuje się, że żaden przepis ustawy ani też przepisów wykonawczych do ustawy nie reguluje tego terminu odmiennie /por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 1997 r. SA/Sz 1089/96/.
Powyższy pogląd został potwierdzony kolejnymi orzeczeniami NSA. I tak w wyroku z dnia 26 czerwca 1998 r. SA/Bk 950/97 stwierdzono, że "prawo to /art. 19 ust. 1/, które podatnik może zrealizować w terminie określonym w art. 19 ust. 3 w wypadku podatnika legitymującego się fakturą VAT ZPCHr. ulega ograniczeniu przepisem par. 35 ust. 5 pkt 1 /par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. - podkr. Sądu/ cyt. rozporządzenia. Skoro więc podatnik podatku od towarów i usług należność wynikającą z faktury /faktury korygującej/ wystawionej przez zakład pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, zapłacił za pośrednictwem banku w formie pieniężnej przed złożeniem deklaracji VAT-7, ale w następnym miesiącu po otrzymaniu faktury VAT. ZPCHr., to nie ma przeszkód, aby zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z tej faktury odliczył w miesiącu jej otrzymania lub w miesiącu zapłaty. W dacie bowiem składania deklaracji VAT-7 należność wynikająca z faktury VAT ZPCHr. była zapłacona w formie pieniężnej za pośrednictwem banku".
Pogląd ten Sąd podziela, a jak się wydaje podziela go także organ podatkowy przyznając, że w rozpatrywanej sprawie podatnik mógł "najpóźniej w listopadzie 1997 r. dokonać obniżenia podatku należnego o skorygowany podatek naliczony z wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Rzecz jednak zdaniem Sądu w tym, że gdyby ten pogląd podzielić w całości to oznaczałoby to równoczesne przyznanie faktowi zapłaty za faktury VAT ZPCHr. w omawianej sytuacji dwojakiego charakteru, a więc warunku umożliwiającego odliczenie jak i terminu maksymalnego umożliwiającego odliczenie i terminu do dokonania korekty deklaracji. Z tym zaś stanowiskiem nie można się zgodzić. Podkreślić należy, że tak w orzecznictwie jak i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości to, że wydając rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 r., a w szczególności omawiany /par. 54/ przepis Ministra Finansów nie został upoważniony do określania innego terminu skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o jakim mowa w art. 19 ust.
3. Dobitnie zostało to podkreślone w wyroku z dnia 20 stycznia 2000 r. III SA 144/99 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 41, w którym stwierdzono, że "przepis par. 54 ust. 5 rozporządzenia (...) dotyczy przesłanek skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie czasu realizacji tego prawa, o czym stanowi art. 19 ust. 3 ustawy (...). Jednocześnie ten przepis rozporządzenia w niczym nie ogranicza możliwości stosowania art. 19 ust. 3 ustawy". Zauważyć przy tym należy, że powyższe poglądy podziela także i Minister Finansów, który w piśmie z dnia 24 września 1998 r. (...) - J. Zubrzycki Leksykon VAT 2001 r. Unimax str. 732/ wręcz stwierdził, że: "przepisy par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. (...), par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. z dnia 21 grudnia 1995 r. (...) nie określają, w którym miesiącu odbiorca faktury VAT ZPCHr. ma prawo odliczyć od podatku należnego kwotę podatku naliczonego wykazaną w tej fakturze. Stwierdzają jedynie, że dopóki nie dokonano płatności w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury, to nie można danej faktury przyjąć do rozliczeń.
W związku z podanym w piśmie tym przykładami wskazuje się /Leksykon VAT op. cit. str. 733/ iż miesiąc, w którym dokonano zapłaty za fakturę VAT ZPChr. jest miesiącem najwcześniejszym /a nie najpóźniejszym/ w którym podatnik może dokonać rozliczenia podatku naliczonego za miesiące rozliczeniowe w których otrzymał fakturę lub miesiące następne. Oznacza to, więc dalsze stosowanie terminu o jakim mowa w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy.
Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że zgodnie z orzecznictwem NSA /por. np: wyrok NSA z dnia 20 lutego 1998 r. III SA 527/97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 149; wyrok NSA z dnia 19 lutego 2002 r. SA/Rz 476/00 - nie publ./ jeżeli podatnik dokonał korekty pierwotnej deklaracji VAT, to zobowiązanie podatkowe należy przyjmować w kwocie wynikającej z tej korekty. Dokonana korekta ma skutek od miesiąca, którego dotyczy skorygowana deklaracja. Prawo do autokorekty deklaracji zawierał nie tylko wprowadzony od 1 stycznia 1997 r. /art. 1 pkt 18b ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) Dz.U. nr 137 poz. 640/ przepis art. 27 ust. 7 ustawy lecz także przepis art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej, który określa maksymalny termin dokonania korekty deklaracji /zresztą także w tej sprawie nie kwestionowany mimo wszczęcia kontroli w dniu 26 stycznia 1998 r./.
Prawo do korekty deklaracji VAT-7 za poprzednie miesiące rozliczeniowe zostało przyznane podatnikom także i we wzorze deklaracji VAT-7 /część E.2/ wprowadzonym przez zarządzenie Ministra Finansów z dnia 1 lutego 1995 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego /M.P. nr 7 poz. 105/, a także i w par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. cyt. wyżej.
Za takim rozumieniem tego prawa do korekty jak i terminu jej dokonania wskazuje także przepis art. 19 ust. 3b ustawy, który stanowi, że: "w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a". Przepis ten wszedł w życie dopiero od 1 stycznia 2000 r. /art. 1 pkt 12 lit. "c" ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie (...) Dz.U. nr 95 poz. 1100/. Poza tym ograniczenie w czasie prawa do korekty deklaracji zostało do ustawy wprowadzone dopiero przez zmianę art. 19 ust. 3"b" dokonaną dopiero przez ustawę z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 19 poz. 185/, która weszła w życie dopiero od dnia 26 marca 2002 r.
W końcu podkreślić trzeba, że jednoznacznie wskazał Sąd w wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r. I SA/Wr 679/97 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 118, że dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego jest powiązana z datą otrzymania faktury, nie zaś z datą zapłaty należności, co oznacza, że przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia nie ma żadnego znaczenia dla oceny, kiedy podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego.
Reasumując dokonanie przez podatnika korekty w deklaracji za grudzień 1997 r. - podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe kwiecień, maj, lipiec, sierpień 1997 r. /termin, o jakim mowa w art. 19 ust. 3 ustawy/ w sytuacji gdy zapłata należności ZPChr. nastąpiła w listopadzie 1997 r. jest prawnie skuteczne i nie narusza przepisów art. 19 ust. 3 i 3a ustawy oraz par. 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.
W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.