Uzasadnienie
Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 10 lipca 1995 r., po rozpatrzeniu odwołania "I.T." Spółki od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 kwietnia 1995 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca 1994 r. do stycznia 1995 r. oraz ustalenia za ten okres zobowiązania podatkowego z zastosowaniem sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji podano następujące motywy rozstrzygnięcia: na podstawie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego ustalono, iż Spółka "I.T." dokonywała zakupu dywanów w Belgii, które składowała w składzie celnym i bez wprowadzenia ich na polski obszar celny wysyłała je wprost za granicę, traktują ten wywóz jak sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką "0" procent i dokonując odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi kosztami.
Za okres objęty decyzją uzyskała zwrot podatku w łącznej kwocie 89.686.000 starych złotych. Urząd Skarbowy stwierdził brak podstaw do zwrotu podatku naliczonego, ponieważ sprzedaż towarów niedopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym bezpośrednio ze składu celnego nie jest eksportem, a Spółka nie dokonywała innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tych przyczyn w ocenie organu I instancji nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego, skutkujące zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT przez zwiększenie podatku należnego o kwotę trzykrotności tego zawyżenia. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, jakoby nie była eksporterem w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ w definicji eksportu zawartej w art. 4 pkt 4 tej ustawy nie używa się pojęcia wywozu towarów poza polski obszar celny, lecz pojęcia granicy państwowej Rzeczypospolitej Polskiej.
Dlatego jej zdaniem wywóz towarów ze składu celnego położonego w granicach Polski jest eksportem. Ponadto w piśmie uzupełniającym odwołanie dodała, że wzorowała się na deklaracjach sporządzonych przez firmę prowadzącą identyczną działalność, w której przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego kontrola nie kwestionowała sposobu sporządzania deklaracji VAT. Izba Skarbowa podzieliła argumentację organu I instancji podniosła, że podatkowi od towarów i usług zgodnie z art. 2 ustawy o VAT podlega m.in. sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nie dokonała odprawy celnej sprowadzonych do składu celnego dywanów, nie zostały one dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym, a zatem nie była ich importerem i nie podlegała obowiązkowi podatkowemu.
W konsekwencji nie można było potraktować powrotnego wywozu ze składu celnego za granicę jako eksportu, mimo położenia tego składu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska Spółki co do prawidłowego wypełniania deklaracji według wzorca innej jednostki, ponieważ winna kierować się w tym zakresie treścią ustawy i przepisów wykonawczych, a w razie wątpliwości zwrócić się do organów podatkowych o ich interpretację.
Na opisaną wyżej decyzję Spółka, "I.T." prezentowana przez wspólnika W.R.; złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2, art. 5, art. 6 ust. 6, art. 7, art. 19 oraz art. 27 ust. 4 i 5 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię art. 4 pkt 4 tej ustawy i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu i podniosła, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy prowadzona przez skarżącą działalność jest eksportem w rozumieniu ustawy o VAT.
W ocenie strony skarżącej żaden przepis tej ustawy nie stanowi, by była zobowiązana do uprzedniego wprowadzenia towaru na polski obszar celny, aby być uznaną za eksportera tego towaru. Natomiast pojęcie polskiego obszaru celnego zostało stworzone dla potrzeb prawa celnego, zaś skład celny w rozumieniu prawa celnego stanowi zagranicę, jednakże zgodnie "(...) z przepisami prawa konstytucyjnego jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Ponadto powtórzyła, że wzorując się na wypełnianiu deklaracji VAT przez inną firmę stosowała się do znanego jej stanowiska organu podatkowego i przytoczyła tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1987 r. III SA 875/87, konkludując, iż nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków. Podniosła także, że w wyniku zauważonych błędów rachunkowych w deklaracji za październik 1994 r. dokonywała korekt i przy tej okazji w Urzędzie Skarbowym skontrolowano wcześniejsze deklaracje, sprawdzono prawidłowość rozliczeń i nie zarzucono Spółce, by były one sporządzane nieprawidłowo.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Uzasadniając wniosek o oddalenie skargi, Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 27 maja 1996 r. pełnomocnik skarżącej Spółki, korzystając z dobrodziejstwa art. 206 Kpa wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, ewentualnie uchylenie tych decyzji w części dotyczącej ustalenia sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT oraz odsetek od kwot zwróconych nadpłat. Podtrzymał i rozszerzył argumentację zawartą w skardze, zarzucając zaskarżonym decyzjom niezgodność z prawem z następujących przyczyn: strona - Z.D. - bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, skarżąca w sposobie rozliczania VAT stosowała się do oficjalnego stanowiska Urzędu Skarbowego w K. i została potraktowana nierównoprawnie w porównaniu z innymi podatnikami przy tym samym stanie faktycznym i prawnym a ponadto brak było podstaw do stosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na prawidłowo prowadzoną ewidencję zakupów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga w tej części, w jakiej podnosi zarzuty w odniesieniu do kwestii ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy podatku od towarów i usług, z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie, obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej niezbędne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Do tych danych należą: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne służące prawidłowemu sporządzeniu deklaracji VAT-7. W myśl ust. 5 pkt 2 tego artykułu w przypadku stwierdzenia naruszenia przez podatnika obowiązków w zakresie prowadzenia tej ewidencji dotyczących określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku należnego zwiększa się o trzykrotność tego zawyżenia. Oznacza to, że możliwość zastosowania sankcji przez organy podatkowe została powiązana ze sposobem prowadzenia ewidencji /lub jej brakiem, mimo istnienia obowiązku jej prowadzenia/.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca Spółka nie wykonywała czynności podlegających podatkowi od towarów i usług, zatem zaważyła podatek naliczony, co automatycznie skutkowało zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. W aktach sprawy i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek odwołania się do ewidencji, jaką skarżący obowiązany był prowadzić stosownie do art. 27 ust.
4. Brak jest także ustaleń co do prawidłowości jej prowadzenia, wskazania, na czym polegały nieprawidłowości skutkujące zastosowanie sankcji. Samo stwierdzenie zawyżenia podatku naliczonego bez odniesienia się do ewidencji i wskazania, jakie obowiązki nałożone na podatnika przepisem art. 27 ust. 4 zostały przez niego naruszone - nie może stanowić podstawy do nałożenia sankcji. W tym zakresie sprawa nie została należycie wyjaśniona z naruszeniem zasad przewidzianych w art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa, a ponadto uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie odpowiada wymogom określonym w art. 107 par. 3 Kpa. Stanowi to wystarczający powód, by uchylić w części zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzje organu I instancji, bowiem brak tych ustaleń miał istotny wpływ na wynik sprawy, a Sąd nie mógł zbadać, czy doszło do naruszenia prawa materialnego /art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT/.
Błędny jest pogląd skarżącej Spółki, jakoby prowadzona przez nią działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży kontrahentom zagranicznym towarów /dywanów/ bezpośrednio ze składu celnego bez uprzedniego wprowadzenia ich na polski obszar celny była eksportem w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Należy bowiem mieć na względzie podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest zasada terytorialności, zgodnie z która opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art. 2 ust. 1/. Wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie eksportu i importu towarów i usług /art. 2 ust. 2/. Zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granice Rzeczypospolitej Polskiej w wykonywaniu czynności określonych w art. 2 tej ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że by daną czynność /wywóz towarów/ uznać za eksport, to musi ona dotyczyć towarów znajdujących się na terytorium Polski, podlegających wywozowi poza granicę państwową.
Ustawodawca używa pojęcia "poza granicę", co oznacza, że nie chodzi tu o fizyczne przemieszczenie się towaru przez granicę państwową, a o znaczenie prawne. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżąca Spółka dokonywała zakupu dywanów w Belgii, które składowała w składzie celnym na terytorium Polski, a następnie bez wprowadzenia ich na polski obszar celny dokonywała sprzedaży kontrahentom zagranicznym. Zatem nie dokonała importu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem towar nie znalazł się na polskim obszarze celnym, a wyłącznie w składzie celnym, który zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ stanowi wyodrębnioną część polskiego obszaru celnego, traktowanego jak zagranica, zaś w myśl art. 2 pkt 4 tej ustawy przez polski obszar celny należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uregulowania te w konkretnej sprawie oznaczają, że sprowadzane przez skarżącą dywany nigdy nie znalazły się w sensie prawnym na terytorium Polski, zatem nie mogły być wywiezione poza państwową granicę, a sprzedaż wprost ze składu celnego nie mogła być uznana za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT.
Słusznie zatem organy podatkowe przyjęty brak możliwości stosowania przez skarżącą stawki podatkowej w wysokości "0" procent określonej w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT stosowanej w eksporcie towarów, a w konsekwencji brak podstawy prawnej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określiły prawidłowo wysokość podatku naliczonego /uprzednio zwróconego/ podlegającego wpłacie do budżetu wraz z odsetkami od daty zwrotu przez Urząd Skarbowy w K. Podnoszone w toku postępowania administracyjnego i w skardze okoliczności, jakoby dokonywanie zwrotu przez Urząd Skarbowy podatku naliczonego w zadeklarowanych, wysokościach oraz dokonanie w październiku 1994 r. korekty deklaracji za maj i lipiec przy udziale pracowników tegoż Urzędu prowadziły do przekonania podatnika o prawidłowości rozliczeń podatku nie mogą być uwzględnione, ponieważ stosownie do treści art. 10 ust. 2 ustawy o VAT wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości.
Zatem Urząd Skarbowy w K. miał prawo określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości ze wszystkimi skutkami wynikającymi z wydanej decyzji i działanie to zgodne z art. 10 ust. 2 nie może zostać uznane za naruszające interes strony oraz powołanych przez skarżącą przepisów art. 7, art. 77 par. 1, art. 107 par. 3 i art. 168 Kpa.
Uprzedni zwrot podatku przez organ podatkowy, stosownie do danych wynikających z deklaracji podatkowej VAT, o której mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, nie oznacza stwierdzenia poprawności rozliczenia i nie wyłącza uprawnienia tego organu do określenia wysokości tego zobowiązania podatkowego oraz innych ustawowych konsekwencji /vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1994 r., III SA 899/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 4 poz. 137/. Zwrot podatku - zgodnie z deklaracją podatnika - nie następuje na podstawie decyzji administracyjnej, a jedynie jest czynnością faktyczną /techniczno-rachunkową/ podejmowaną przez organ podatkowy na skutek złożonej deklaracji i żądania podatnika w niej zawartego. Formę decyzji administracyjnej przybiera dopiero określenie wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana. Zasadny jest pogląd skarżącej o przysługującym jej prawie równoprawnego traktowania jak innych podmiotów działających w identycznym stanie faktycznym i prawnym.
Słusznie przytacza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Jednakże powoływanie się na konkretny przypadek i wydane przez organy podatkowe decyzje w innym postępowaniu nie mogą być przedmiotem oceny Sądu w tym postępowaniu. Należy jednak zauważyć, że z akt sprawy załączonych do pisma procesowego decyzji organów podatkowych dotyczących firmy R.M. oraz wyjaśnień pełnomocnika Izby Skarbowej złożonych na rozprawie wynika, iż rzeczywiście przedmiot działalności tej firmy był identyczny jak skarżącej Spółki. Jednak mimo wcześniejszej kontroli Urzędu Skarbowego nie stwierdzającej nieprawidłowości /na ustaleniach - której - jak twierdzi - opierał się skarżący/ zostały wydane decyzje organów podatkowych określające i ustalające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług według zasad zastosowanych względem skarżącej Spółki. Późniejsze wydanie przez Urząd Skarbowy w K. decyzji uznaniowej umarzającej R.M. zaległość podatkową stanowiącą sankcję i odsetki od nienależnych zwrotów podatku VAT /ustaloną i określoną w decyzji tego Urzędu utrzymaną w mocy przez Izbę Skarbową/ na podstawie art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ objęte było odrębnym postępowaniem, nie podlega kontroli Sądu i nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonych decyzji.
Wywody zawarte w piśmie procesowym skarżącego, jakoby zakażone decyzje winny być uchylone z uwagi na to, że strona - Z.D. - nie brała bez własnej winy udziału w postępowaniu podatkowym, nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w ocenie Sądu decyzje te nie naruszają prawa. Skarżący podaje, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, że Z.D. był w okresie od dnia 2 marca 1994 r. do dnia 31 grudnia 1994 r. wspólnikiem skarżącej Spółki, o czym Urząd Skarbowy został poinformowany, otrzymując zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Spółki "I.T." oraz zmianie wpisu poprzez wykreślenie Z.D. Zdaniem skarżącej, Z.D. jako odpowiadający za zobowiązania Spółki za okres uczestnictwa w tej Spółce, na podstawie art. 28 Kpa jako strona winien brać udział w postępowaniu podatkowym. Ponieważ o toczącym postępowaniu dowiedział się od aktualnych wspólników dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej, przeto zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 10 par. 1, art. 61 par. 4, art. 109 par. 1 i art. 167 par. 6 Kpa ze skutkiem określonym w art. 145 par. 1 Kpa w zw. z art. 207 par. 2 pkt 2 Kpa.
W myśl art. 107 par. 1 Kpa decyzja administracyjna powinna zawierać m.in. oznaczenie strony, którą zgodnie z art. 28 Kpa jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie, albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes lub obowiązek. O tym, czy interes lub obowiązek ma charakter prawny, czy tylko faktyczny decyduje treść przepisów prawa materialnego, w niniejszej sprawie przepisów prawa podatkowego. Podatnikami w podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 5 ust. 1 VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne w okolicznościach wymienionych w pkt 1-5, a także zgodnie z ust. 2 tego artykułu za zgodą urzędu skarbowego, zakłady /oddziały/ osoby prawnej wykonujące czynności określone w art. 2, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans.
Powołany przepis wprost i beż żadnych odesłań do innych unormowań ustawowych określa podmioty podatku od towarów i usług, odwołując się do pojęć "osoby prawnej", "osoby fizycznej" i "jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej". Należy zauważyć, że w prawie podatkowym podmiotowość prawna jest określana szerzej niż w innych dziedzinach prawa i nie musi korespondować z podmiotowością prawną w innych stosunkach prawnych. Tak szerokie pojęcie podmiotowości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje, że spółka cywilna, jako "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej", a nie poszczególni wspólnicy jako osoby fizyczne, jest podmiotem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowiącym, że "obowiązek podatkowy określają ustawy" i w art. 3 ust. 3 tej ustawy definiującym, że podatnikiem jest (...) "inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana do uiszczania podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego".
Unormowania te oznaczają, że wspólnik spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług, nie będąc podmiotem obowiązku podatkowego ma wyłącznie interes faktyczny i winien być w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w tym podatku traktowany jak osoba trzecia /art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Skoro zatem podatnikiem jest spółka, to kwestia informowania o toczącym się postępowaniu podatkowym wszystkich wspólników /byłych i aktualnych/ z uwagi na ich interes faktyczny winna być sprawą wewnętrzną spółki.
Natomiast art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ustanawiający odpowiedzialność wspólników będzie miał zastosowanie dopiero wówczas, gdy będzie już istniało - na skutek uprzednio wydanej przez organ podatkowy decyzji wymiarowej - zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem decyzja wydana na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie jest decyzją w przedmiocie ustalenia czy określenia zobowiązania podatkowego, lecz decyzją w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, jeżeli zajdą przewidziane w ustawach okoliczności.
Należy podkreślić, że kwestie materialnoprawne i procesowe związane z funkcjonowaniem w obrocie spółek cywilnych wywołują wiele sprzeczności zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie, są jednak stopniowo wyjaśniane, głównie podejmowanymi przez Sąd Najwyższy uchwałami. Jeżeli nawet w dziedzinie stosunków prawa cywilnego mogą istnieć kwestie wątpliwe związane z udziałem spółek cywilnych w obrocie prawnym w sferze działalności gospodarczej, to w ocenie Sądu wobec treści art. 5 ustawy o VAT nie mają one - w przypadku podatku od towarów i usług - wpływu na określenie strony podmiotowej obowiązku podatkowego w podatku VAT. Z tych przyczyn zarzuty skargi w tej części nie zasługują na uwzględnienie.
Mając na uwadze powyższe okoliczności orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa oraz art. 208 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.