Uzasadnienie
Decyzją z dnia 20 czerwca 2000 r.(...) Izba Skarbowa w Rz., po rozpoznaniu odwołania Rafinerii "J." S.A. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia 29 marca 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty skarbowej w kwocie 568 400 zł od umowy sprzedaży zawartej w dniu 19 stycznia 2000 r. (...).
Jako podstawę materialnoprawną decyzji orzekający w sprawie organ powołał art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.
W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że aktem notarialnym sporządzonym w dniu 19 stycznia 2000 r. (...) Spółka z o.o. C.-B. Polska nabyła w drodze umowy od Rafinerii "J." SA prawo użytkowania wieczystego czterech działek położonych w J.-O. nr 14 N. nr 106218, 1062/10, 1062/33 i nr 1062/34 odpowiednio o powierzchni 0,5a 09m2, 6 ha 92a 60 m2, 3ha 01a 61m 2 oraz 4a 59 m2 i prawo własności położonych na nich budynków i innych urządzeń oraz instalacji przemysłowych znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach i trwale związanych z gruntem.
Notariusz sporządzając akt notarialny pobrał opłatę skarbową od wartości określonych w pkt 3.1 lit. "a", "b", "c" umowy, w kwocie 609.400 zł, którą strony czynności cywilnoprawnej uiściły po połowie. W dniu 22.02.2000 r. C.-B. Polska Sp. z o.o. w J. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w J. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej, pobranej przez notariusza przy sporządzaniu aktu sprzedaży oraz zwrotu połowy nienależnie uiszczonej opłaty skarbowej. Z żądaniem takim wystąpiła również druga strona czynności cywilnoprawnej Rafineria "J." S.A.
Wnioskodawca w swoim żądaniu powołał się na wyroki NSA z dnia 5 stycznia 1999 r. III SA 1326/98 oraz z dnia 17 listopada 1998 r. III SA 1166/97 z których wynika, iż opłacie skarbowej nie podlegają czynności cywilnoprawne w postaci umowy sprzedaży zawierane przez podatników o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Wydaną odmowną decyzję Urząd Skarbowy uzasadnił tym, że jeżeli przedmiotem sprzedaży są towary używane, /w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług/, których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT, to czynność ta podlega opłacie skarbowej, ponieważ przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej nie stanowi podstawy do wyłączenia obowiązku jej uiszczenia w odniesieniu do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.
Przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23/ stanowi, iż "nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku".
W świetle powyższego zapisu ustawy - ze zwolnieniem od opłaty skarbowej mamy do czynienia wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki: podmiot umowy sprzedaży /itd./ jest podatnikiem podatku od towarów i usług i dana czynność cywilnoprawna korzysta ze zwolnienia przedmiotowego taksatywnie wyliczonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, oraz umowy sprzedaży które zawarte zostały przez podatników zwolnionych podmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 14 tejże ustawy, jednakże w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku.
W niniejszej sytuacji spełniony został jedynie pierwszy z warunków do zastosowania spornego tj. obie strony transakcji są podatnikami VAT. Natomiast nie zachodzą sytuacje przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 14 ustawy VAT /zwolnienia przedmiotowe i podmiotowe tam określone/. W niniejszej sprawie występowała tzw. odsprzedaż towarów używanych w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc czynność nie podlegająca zwolnieniu od opłaty skarbowej.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/, z dniem 1 kwietnia 1997 r. zwolniona jest od podatku sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zwolnienie to dotyczy zatem zarówno towarów zakupionych przed dniem 5 lipca 1993 r. jak i towarów zakupionych od podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług.
Przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie stanowi zatem podstawy do wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w odniesieniu do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT. Dlatego brak jest podstaw prawnych do tego, by transakcja kupna - sprzedaży tzw. towarów używanych zawarta między podatnikami VAT była wyłączona od opłaty skarbowej. A zatem prawidłowo notariusz pobrał opłatę skarbową przy sporządzaniu przedmiotowego aktu notarialnego i brak jest podstaw do uznania ją za nienależną i podlegającą zwrotowi.
Powoływane przez Spółkę wyroki NSA zostały podjęte w indywidualnych sprawach i nie stanowią obowiązującej wykładni prawa, a tym bardziej artykuł zamieszczony w Rzeczypospolitej z dnia 3.04.2000 r. Zauważyć należy przy tym, iż odmienny pogląd wyraża NSA w wyroku I SA/Łd 1137/97 z dnia 23 kwietnia 1999r.
Izba Skarbowa podziela stanowiska Urzędu Skarbowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż nie wszystkie umowy sprzedaży zawierane przez podatników VAT są wy łączone z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej.
Na decyzję tę Rafineria S.A. w J. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej zmianę ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji tej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 3, ust. 1, pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z 5 stycznia 1999 r. i 29 stycznia 1999 r./ skarżący naprowadził, że wyłączona z opłaty skarbowej jest sprzedaż towarów używanych w których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. Takie stanowisko, zdaniem skarżącego prezentuje Stella Brzeszczyńska - redaktor naczelny Monitora Podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Rz. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 16 i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.
W rozpoznawanej sprawie, kwestią sporną między stronami jest interpretacja art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.
Uchwałą z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 5/00 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie podlega opłacie skarbowej w myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej umowa sprzedaży towarów używanych zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jeżeli jedną ze stron tej umowy jest podatnik podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu tej uchwały naprowadzono, że ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ ustalając w art. 1 ust. 1 pkt 3 katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej zawiera zarazem regulację określającą, która spośród tych czynności nie podlegają opłacie skarbowej. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym od 5 lipca 1993 r. do 3 września 2000 r./ nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 - dalej w skrócie: ustawa o VAT/ oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
Wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej prowadzi do wniosku, iż przepis ten dzieli czynności cywilnoprawne nie podlegające opłacie skarbowej na trzy grupy, zawarte w normach odpowiadających trzem częściom konstrukcji tego przepisu:
- 1. umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/.
inne tego rodzaju mowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy,
- 3. umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/.
Szczegółowa analiza tej normy pozwala na stwierdzenie, że jej adresatami są podatnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług tzn. wymienione w tym przepisie podmioty w zakresie w jakim realizują określone również w tym przepisie czynności, głównie w postaci wykonywania we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy oraz wykonywania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innej usługi o podobnym charakterze. Spośród wykonywanych przez tych adresatów czynności cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlegają opłacie skarbowej jedynie te, które zostały wymienione w tej normie expressis verbis tzn. umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu; nie ma przy tym znaczenia, czy zawarte przez te podmioty powyższe umowy objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 2 tej ustawy mają charakter czynności opodatkowanych sensu stricto czy też przedmiotowo zwolnionych od tego podatku, ponieważ odwołanie się w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej do podjęcia podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że istotnym jest aby umowa taka, zrealizowana przez jeden z wymienionych w nim podmiotów i w określonych w nim okolicznościach, podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy wywołuje ona powstanie zobowiązania podatkowego, czy też jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku.
Każda zatem wykonywana przez podatnika podatku od towarów i usług umowa sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, która jednocześnie na podstawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarówno wówczas gdy rodzi zobowiązanie podatkowe, jak w przypadku gdy jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku np. na podstawie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług - nie podlega opłacie skarbowej, gdyż pojęcie podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje swoim zakresem podatników wykonujących czynności podlegające podatkowi /opodatkowane sensu stricto/ oraz wykonujących czynności zwolnione przedmiotowo od tego podatku.
Sprzedaż towarów używanych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega zatem opłacie skarbowej bowiem jest to jedna z umów wymienionych w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej /umowa sprzedaży/ i jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, umowa ta została zawarta przez podatnika podatku od towarów i usług. W ten sposób wyczerpana została treść normy zawartej w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej gdyż, takie jak zwolnienie przedmiotowe wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na realizację powyższej normy. Z racji bowiem odrębności podatków - opłata skarbowa, podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy - wynikający z części pierwszej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, zakres czynności prawnych nie podlegających opłacie skarbowej nie może obejmować zwolnień przedmiotowych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwagi na odesłanie wyłącznie do pojęcia podatnika z pominięciem w tej części przepisu zwolnień przedmiotowych wynikających z tej ustawy.
Takie stanowisko też zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 lutego 1999 r. III SA 969/98, z dnia 8 września 1999 r., SA/Sz 1246/98, z dnia 8 sierpnia 1997 r. SA/Gd 243/96.
W wyroku z dnia 5 lipca 2000 r. III RN 198/99 Sąd Najwyższy zajął odmienne stanowisko podnosząc, że w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98 /OSNAPU 2000 nr 1 poz. 3/ wyrażono trafny pogląd, iż "Z wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają: a/ umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, b/ inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, c/ umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czynności zwolnionych od podatku".
Pierwsze z wymienionych w tym przepisie wyłączeń ma charakter przedmiotowo-podmiotowy w tym znaczeniu, że dotyczy umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług. Oznacza to, że powyższe wyłączenie ma zastosowanie wówczas, gdy czynności wynikające z wymienionych w tym przepisie umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu podlegają ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i jednocześnie podatnik będący stroną umowy jest obowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług od tych czynności. Drugie z wymienionych wyżej wyłączeń aktualizuje się wówczas, gdy czynności wynikające z "innych tego rodzaju umów" podlegają ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, lecz jednocześnie podatnicy są zwolnieni od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Zasadnicza różnica między wymienionymi wyłączeniami polega więc na tym, że w pierwszym przypadku podatnik będący stroną umowy jest obowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług, w drugim zaś jest zwolniony z tego obowiązku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży budynków i budowli jako towarów używanych. Sprzedaż budynków i budowli jako towarów używanych podlega ustawie o podatku od towarów i usług, lecz jednocześnie jest zwolniona od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.
W związku z tym umowa sprzedaży budynków i budowli nie jest objęta żadnym z wyżej wymienionych wyłączeń od opłaty skarbowej przewidzianych w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Pierwsze z tych wyłączeń nie ma zastosowania do umowy sprzedaży budynków i budowli jako towarów używanych, bowiem w tym przypadku sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług, drugie zaś z tego powodu, że owo zwolnienie od podatku od towarów i usług nie wynika z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak tego wymaga przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, lecz z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Wobec wykazanych wyżej rozbieżności w interpretacji tego przepisu, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do zarzucenia orzekającym w sprawie organom naruszenia prawa materialnego o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd skargę, na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oddalił.