Wyrok NSA oz. w Rzeszowiez 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1248/00

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 20 czerwca 2000 r. (...) Izba Skarbowa w Rz., po rozpoznaniu odwołania CBP Sp. z o.o. w J., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia 29 marca 2000 r. (...) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty skarbowej w kwocie 284.200zł stanowiącej 1/2 pobranej opłaty skarbowej od umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 19 stycznia 2000 r. (...). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia orzekający w sprawie organ powołał art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.

W uzasadnieniu podniesiono, że aktem notarialnym sporządzonym w dniu 19 stycznia 2000 r. (...) Spółka z o.o. CBP nabyła w drodze umowy od Rafinerii J. S.A. prawo użytkowania wieczystego czterech działek położonych w J. Obręb Nr 14 N. Nr 106218, 1062/10, 1062/33 i Nr 1062/34 odpowiednio o powierzchni 0,5 a 9 m2, 6 ha 92 a 60 m2, 3 ha 1a 61 m2 oraz 4 a 59 m2 i prawo własności położonych na nich budynków i innych urządzeń oraz instalacji przemysłowych znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach i trwale związanych z gruntem.

Notariusz sporządzając akt notarialny pobrał opłatę skarbową od wartości określonych w pkt 3.1 lit. "a, b, c" umowy, w kwocie 609.400,00 zł, którą strony czynności cywilnoprawnej uiściły po połowie. W dniu 22.02.2000r. CBP Sp. z o.o. w J. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w J. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej, pobranej przez notariusza przy sporządzaniu aktu sprzedaży oraz zwrotu polowy nienależnie uiszczonej opłaty skarbowej. Z żądaniem takim wystąpiła również druga strona czynności cywilnoprawnej Rafineria J. S.A.

Wnioskodawca w swoim żądaniu powołał się na wyroki NSA z dnia 5 stycznia 1999 r. III SA 1326/98 oraz z dnia 17 listopada 1998 r. III SA 1166/97, z których wynika, iż opłacie skarbowej nie podlegają czynności cywilnoprawne w postaci umowy sprzedaży zawierane przez podatników o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Wydaną odmowną decyzję Urząd Skarbowy uzasadnił tym, że jeżeli przedmiotem sprzedaży są towary używane /w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług/, których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT, to czynność ta podlega opłacie skarbowej, ponieważ przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej nie stanowi podstawy do wyłączenia obowiązku jej uiszczenia w odniesieniu do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23/ stanowi, iż "nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku".

W świetle powyższego zapisu ustawy - ze zwolnieniem od opłaty skarbowej mamy do czynienia wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki: podmiot umowy sprzedaży /itd./ jest podatnikiem podatku od towarów i usług i dana czynność cywilnoprawna korzysta ze zwolnienia przedmiotowego taksatywnie wyliczonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, oraz umowy sprzedaży które zawarte zostały przez podatników zwolnionych podmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 14 tejże ustawy, jednakże w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku.

W niniejszej sytuacji spełniony został jedynie pierwszy z warunków do zastosowania spornego tj. obie strony transakcji są podatnikami VAT. Natomiast nie zachodzą sytuacje przewidziane w art. 7 ust 1 pkt 1 i 2 i art. 14 ustawy VAT /zwolnienia przedmiotowe i podmiotowe tam określone/.

W niniejszej sprawie występowała tzw. odsprzedaż towarów używanych w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc czynność nie podlegająca zwolnieniu od opłaty skarbowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/, z dniem 1 kwietnia 1997 r. zwolniona jest od podatku sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zwolnienie to dotyczy zatem zarówno towarów zakupionych przed dniem 5 lipca 1993 r. jak i towarów zakupionych od podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług.

Przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie stanowi zatem podstawy do wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w odniesieniu do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT. Dlatego brak jest podstaw prawnych do tego, by transakcja kupna - sprzedaży tzw. towarów używanych zawarta między podatnikami VAT była wyłączona od opłaty skarbowej. A zatem prawidłowo notariusz pobrał opłatę skarbową przy sporządzaniu przedmiotowego aktu notarialnego i brak jest podstaw do uznania ją za nienależną i podlegającą zwrotowi.

Izba Skarbowa podziela stanowiska Urzędu Skarbowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż nie wszystkie umowy sprzedaży zawierane przez podatników VAT są wy łączone z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej.

Na decyzje tę złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego CBP sp. z o.o. wnosząc o jej uchylenie a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie błędne, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej nie stanowi podstawy do wyłączenia obowiązku jej uiszczenia w odniesieniu do transakcji, której przedmiotem jest czynność określona w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Takie stanowisko skarżąca spółka wywodzi z licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego; III SA 969/98, SA/Sz 1246/98, I SA/Gd 243/96, III SA 1125/94, uchwałę NSA z dnia 19 maja 1997 r. FPS 4/97 a także glosy do wyroków oraz artykuły K. Woźniaka, A. Patryasa i S. Brzeszczyńskiej publikowanych w prasie.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w Rz. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzjach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 16 i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

W rozpoznawanej sprawie, kwestią sporną między stronami jest interpretacja art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.

Uchwałą z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 5/00 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie podlega opłacie skarbowej w myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej umową sprzedaży towarów używanych zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jeżeli jedną ze stron tej umowy jest podatnik podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tej uchwały naprowadzono, że ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ ustalając w art. 1 ust. 1 pkt 3 katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej zawiera zarazem regulację określającą, która spośród tych czynności nie podlegają opłacie skarbowej. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym od 5 lipca 1993r. do 3 września 2000 r./ nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 - dalej w skrócie: ustawa o VAT/ oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

Wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej prowadzi do wniosku, iż przepis ten dzieli czynności cywilnoprawne nie podlegające opłacie skarbowej na trzy grupy, zawarte w normach odpowiadających trzem częściom konstrukcji tego przepisu:

1. 1. umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/.
2. 2. inne tego rodzaju mowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy,
3. 3. umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/.

Szczegółowa analiza tej normy pozwala na stwierdzenie, że jej adresatami są podatnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT tzn. wymienione w tym przepisie podmioty w zakresie w jakim realizują określone również w tym przepisie czynności, głównie w postaci wykonywania we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy oraz wykonywania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innej usługi o podobnym charakterze.

Spośród wykonywanych przez tych adresatów czynności cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlegają opłacie skarbowej jedynie te, które zostały wymienione w tej normie expressis verbis tzn. umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu; nie ma przy tym znaczenia, czy zawarte przez te podmioty powyższe umowy objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 2 tej ustawy mają charakter czynności opodatkowanych sensu stricto czy też przedmiotowo zwolnionych od tego podatku, ponieważ odwołanie się w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej do podjęcia podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT oznacza, że istotnym jest aby u mowa taka, zrealizowana przez jeden z wymienionych w nim podmiotów i w określonych w nim okolicznościach, podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT, niezależnie od tego czy wywołuje ona powstanie zobowiązania podatkowego, czy też jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku.

Każda zatem wykonywana przez podatnika podatku od towarów i usług umowa sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, która jednocześnie na podstawie art. 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarówno wówczas gdy rodzi zobowiązanie podatkowe, jak w przypadku gdy jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku np. na podstawie art. 7 ustawy o VAT - nie podlega opłacie skarbowej, gdyż pojęcie podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT obejmuje swoim zakresem podatników wykonujących czynności podlegające podatkowi /opodatkowane sensu stricto/ oraz wykonujących czynności zwolnione przedmiotowo od tego podatku.

Sprzedaż towarów używanych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o VAT, nie podlega zatem opłacie skarbowej bowiem jest to jedna z umów wymienionych w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej /umowa sprzedaży/ i jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, umowa ta została zawarta przez podatnika podatku od towarów i usług. W ten sposób wyczerpana została treść normy zawartej w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej gdyż, takie jak zwolnienie przedmiotowe wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na realizację powyższej normy. Z racji bowiem odrębności podatków - opłata skarbowa, podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy - wynikający z części pierwszej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, zakres czynności prawnych nie podlegających opłacie skarbowej nie może obejmować zwolnień przedmiotowych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwagi na odesłanie wyłącznie do pojęcia podatnika z pominięciem w tej części przepisu zwolnień przedmiotowych wynikających z tej ustawy.

Takie stanowisko też zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 lutego 1999 r. III SA 969/98, z dnia 8 września 1999 r. SA/Sz 1246/98, z dnia 8 sierpnia 1997 r. I SA/Gd 243/96.

W wyroku z dnia 5 lipca 2000 r. III RN 198/99 Sąd Najwyższy zajął odmienne stanowisko podnosząc, że w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98 /OSNAPU 2000 nr 1 poz. 3/ wyrażono trafny pogląd, iż "Z wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają:

a/ umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, b/ inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, c/ umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czynności zwolnionych od podatku".

Pierwsze z wymienionych w tym przepisie wyłączeń ma charakter przedmiotowo-podmiotowy w tym znaczeniu, że dotyczy umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że powyższe wyłączenie ma zastosowanie wówczas, gdy czynności wynikające z wymienionych w tym przepisie umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu podlegają ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i jednocześnie podatnik będący stroną umowy jest obowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług od tych czynności. Drugie z wymienionych wyżej wyłączeń aktualizuje się wówczas, gdy czynności wynikające z "innych tego rodzaju umów" podlegają ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, lecz jednocześnie podatnicy są zwolnieni od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zasadnicza różnica między wymienionymi wyłączeniami polega więc na tym, że w pierwszym przypadku podatnik będący stroną umowy jest obowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług, w drugim zaś jest zwolniony z tego obowiązku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży budynków i budowli jako towarów używanych. Sprzedaż budynków i budowli jako towarów używanych podlega ustawie o podatku od towarów i usług, lecz jednocześnie jest zwolniona od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. W związku z tym umowa sprzedaży budynków i budowli nie jest objęta żadnym z wyżej wymienionych wyłączeń od opłaty skarbowej przewidzianych w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Pierwsze z tych wyłączeń nie ma zastosowania do umowy sprzedaży budynków i budowli jako towarów używanych, bowiem w tym przypadku sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług, drugie zaś z tego powodu, że owo zwolnienie od podatku od towarów i usług nie wynika z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak tego wymaga przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, lecz z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wobec wykazanych wyżej rozbieżności w interpretacji tego przepisu, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do zarzucenia orzekającym w sprawie organom naruszenia prawa materialnego o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd skargę, na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oddalił.

Pierwsza grupa wyłączeń z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej obejmowała tylko podatników podatku VAT dokonujących jednej z pięciu wymienionych w niej czynności cywilnoprawnych, przedmiotem których były towary i usługi, którymi obrót podlegał podatkowi VAT. Bez znaczenia było też to, czy na skutek obrotu nimi podatnik realnie ponosił ciężar podatkowy, czy też był z niego zwolniony. Zatem sprzedaż towarów używanych, w której jedną ze stron umowy był podatnik podatku VAT w okresie od 5 lipca 1993 r. do 3 września 200 r. nie podlegał opłacie skarbowej.

W styczniu 2000 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży. Stronami jej były SA jako sprzedająca i spółka skarżąca jako kupująca, obie podatnicy VAT. Przedmiotem były m.in. towary używane /w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT/ w postaci budynków i budowli oraz instalacji przemysłowych i innych urządzeń trwale związanych z gruntem, co do którego prawo wieczystego użytkowania przeszło w ramach tej umowy również na stronę kupującą. Notariusz sporządzając akt notarialny obliczył i pobrał opłatę skarbową między innymi od wartości powyższych towarów używanych.

Opłatę tę strony umowy uiściły po połowie. Wnioskiem z lutego 2000 r. spółka wystąpiła do urzędu skarbowego o zwrot uiszczonej przez nią w części opłaty skarbowej.

Decyzją z marca 2000 r. urząd skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej od dokonanej w styczniu 2000 r. czynności cywilnoprawnej, a tym samym odmówił zwrotu podatku. Uzasadniając swą decyzję urząd skarbowy powołał na wstępie przepis, zgodnie z którym sprzedaż rzeczy podlega opłacie skarbowej, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2a ustawy o opłacie skarbowej. Następnie odniósł się do przepisów tej ustawy, które dotyczą wyłączeń od tego podatku. W tym względzie poddał analizie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, który stanowił, iż nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o VAT, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Urząd skarbowy uznał, iż przepis ten zawiera trzy rodzaje wyłączeń z opłaty skarbowej, a mianowicie:

1. - umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT,
2. - inne tego rodzaju umowy /co wymienione poprzednio/, które są objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT,
3. - umowy sprzedaży zawierane przez podatników wymienionych w art. 14 ustawy o VAT, w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku.

Urząd skarbowy stanął na stanowisku, że w pierwszym i trzecim przypadku są to zwolnienia o charakterze podmiotowym, a w drugim o charakterze przedmiotowym, więc sam warunek bycia przez sprzedawcę podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT jest niewystarczający do wyłączenia z opłaty skarbowej, bowiem wyłączeniem objęte są jedynie umowy zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podniósł, iż ramy obowiązywania art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyznacza dopiero przedmiot umowy, tj. towary i usługi wymienione w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o VAT, tzn. że najważniejsza w tym wypadku jest strona przedmiotowa, a nie podmiotowa. Stwierdził także, że gdyby było inaczej, to oznaczałby to, iż ustawodawca niepotrzebnie w dalszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyszczególnił wyłączenia o charakterze przedmiotowym, skoro już z racji wyłączenia podmiotowego umowy takie byłyby wolne od opłaty skarbowej.

W odwołaniu od tej decyzji spółka uznała stanowisko urzędu skarbowego jako błędne i zażądał jej uchylenia.

Zdaniem spółki interpretacja art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" prowadząca do wniosku, iż pierwszy rodzaj wyłączeń określony w tym przepisie dotyczy czynności podatników VAT, które są opodatkowane, zaś drugi rodzaj wyłączeń dotyczy co prawda czynności zwolnionych od podatku VAT, ale tylko tych, na które wskazuje art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT jest niezgodna z treścią przepisu.

Izba skarbowa utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego. Organ II instancji wyinterpretował z kolei z przedmiotowego przepisu ustawy o opłacie skarbowej dwie grupy wyłączeń, a mianowicie:

1. - jedna z nich dotyczy umów sprzedaży dokonywanych przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o VAT, ale tylko w zakresie czynności zwolnionych od podatku VAT,
2. - druga natomiast wyłącza od opłaty skarbowej tylko w sytuacji jednoczesnego spełnienia dwóch przesłanek, tj. gdy podmiot umowy sprzedaży jest podatnikiem podatku VAT i jednocześnie czynność ta ze względu na przedmiot korzysta ze zwolnienia w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie spełniony został tylko jeden z warunków wskazanych w drugiej grupie wyłączeń, nie miało natomiast zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 albo 2 ustawy o VAT, a tym samym transakcja zwolniona od podatku VAT zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie została wyłączona z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej.

Poza tym izba skarbowa poparła opinię urzędu skarbowego co do faktycznego braku potrzeby - w momencie przyjęcia interpretacji tego przepisu prezentowanej przez spółkę - wyszczególnienia przez ustawodawcę wyłączenia o charakterze przedmiotowym, w sytuacji, gdy już wyłączenie podmiotowe czyniłoby takie umowy wolne od opłaty skarbowej.

W lipcu 2000 r. wpłynęła do sądu na powyższą decyzję skarga, w której spółka zakwestionowała stanowisko organów podatkowych w kwestii odmowy zwrotu uiszczonej części opłaty skarbowej. Spółka zażądała uchylenia decyzji organów podatkowych.

Odpowiedz na skargę

W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wnosząc o oddalenie skargi podniosła, iż tylko podatnik realnie uiszczający podatek VAT według jednej ze stawek podatkowych może skorzystać z wyłączenia od opłaty skarbowej. Podkreśliła też, że posiadanie statusu podatnika VAT jest warunkiem koniecznym, ale nie wystarczającym do skorzystania z tego przywileju. Nie jest bowiem możliwe utożsamianie wyłączenia z opłaty skarbowej z samym faktem objęcia podmiotu obowiązkiem podatkowym w VAT.

Odmienne pojmowanie zależności pomiędzy trzema niezależnymi wyłączeniami zawartymi w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, a konkretnie pomiędzy pierwszym z nich a dwoma pozostałymi, czyniłoby zbytecznym istnienie dwóch pozostałych wyłączeń, gdyż w tych przypadkach chodzi również o podatników VAT.

Wyrok

Kwestionowanym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2001 r., SA/Rz 1248/00 sąd oddalił skargę spółki na decyzje izby skarbowej z czerwca 2000 r. odmawiającej zwrotu opłaty skarbowej uiszczonej od sprzedaży towarów używanych.

W uzasadnieniu przedstawił jedynie w sposób szczegółowy pogląd poszerzonego składu siedmiu sędziów NSA zawarty w uchwale z dnia 27 listopada 2000 r., FPS 5/00 /ONSA 2001 Nr 3 poz. 96/ oraz w ten sam sposób odmienne stanowisko wyrażone przez SN w wyroku z dnia 5 lipca 2000 r., III RN 198/99 /OSNAPU 2001 nr 8 poz. 254/, a także powołał kilka sygnatur dotyczących wyroków NSA zbieżnych ze wskazaną wyżej uchwałą NSA. Na skutek takiego zestawienia stanowisk, sąd, niestety ale tylko jednym zdaniem, skwitował że w sytuacji istnienia rozbieżności w interpretacji kluczowego tu przepisu ustawy o opłacie skarbowej, nie dopatrzył się on podstaw do zarzucenia organom podatkowym naruszenia przepisów prawa, które skutkować by mogło uchyleniem decyzji.

Komentarz

Analizując powyższe, uważam, iż Sąd naruszył w sposób rażący przepisy prawa, tj. art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA i w zw. z art. 21 i art. 53 ust. 1 i 2 tej ustawy w ich wzajemnej korelacji.

Zgodnie z art. 21 ustawy o NSA sąd ocenia legalność aktów z zakresu administracji publicznej. Kiedy dokona już tej oceny, wówczas rozstrzyga sprawę. Czyni to zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy o NSA wyrokiem bądź postanowieniem. Jeżeli wypowiada się w kontekście naruszenia prawa i jego skutków, wówczas wydaje wyrok /ust. 2/.

W sprawie niniejszej Sąd wydał wyrok, a więc odniósł się merytorycznie do problemu sprawy, a tym samym orzekł o prawach i obowiązkach stron postępowania sądowego. Orzekając o prawach i obowiązkach stron tego postępowania, sąd miał obowiązek - który wynika z art. 328 par. 2 Kpc - należycie uzasadnić swoje stanowisko przez wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazanie podstawy faktycznej polegać miało na ustaleniu przez sąd faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Toteż warunkiem prawidłowego wypełnienia drugiego obowiązku winno być pierwotne, rzetelne spełnienie pierwszego obowiązku, tj. klarowne wskazanie podstawy faktycznej wraz ze wszystkimi jej ww. elementami, co pozwoliłoby stronom zrozumieć zastosowanie przez sąd takiego właśnie a nie innego rozstrzygnięcia w sprawie. W tej sytuacji poddać należy w ogóle pod wątpliwość prawidłowość spełnienia przez sąd drugiego obowiązku, gdy nie spełniono pierwszego z nich.

W tej sprawie Sąd nie spełnił więc - w zasadniczej jego części - ciążącego na nim obowiązku. Podał co prawda przepisy prawne, które rozstrzygnęły kwestię zasadności skargi, jednakże nie podał żadnej przyczyny uzasadniającej swoje rozstrzygnięcie, czyli motywu, który jasno warunkowałby rację leżącą po jednej ze stron sporu.

Ciśnie się na usta zatem teza, iż przedstawienie przez sąd orzekający w niniejszej sprawie jedynie odmiennych stanowisk różnych składów sędziowskich zajętych podczas rozpatrywania przedmiotowo zbieżnych spraw i na tej podstawie stwierdzenie, że organy podatkowe zajmując stanowisko podobne do jednego z nich nie naruszyły w konsekwencji prawa, z pewnością nie czyni zadość obowiązkom zawartym w art. 328 par. 2 Kpc, w korelacji z kompetencjami sądu wynikającymi z art. 21 i art. 53 ust. 1 i 2 ustawy o NSA.

Takie załatwienie przez Sąd sprawy spowodowało w efekcie sytuację nie do przyjęcia. Nie ustosunkowując się bowiem do argumentacji stron postępowania, a jedynie przytaczając odmienne poglądy sądów - tym bardziej, że bez opowiedzenia się chociażby za jednym z nich - i twierdząc, że istnienie w orzecznictwie rozbieżności nie rodzi pod adresem organów zarzutu, jakoby te zajmując stanowisko pokrewne jednemu z tych poglądów naruszyły swymi decyzjami prawo, sąd przez to dał właśnie organom administracyjnym moc decyzyjną co do wyboru właściwego poglądu w spornej kwestii. A taka sytuacja narusza również interes Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż powyższy atrybut winien pozostać domeną niezawisłego sądu, co wynika z art. 175 ust. 1 w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP i w zw. z art. 1 ustawy o NSA.

Wynika z powyższego, że to organy podatkowe, a nie Sąd orzekający w sprawie podjęły decyzję co do prawidłowej interpretacji mającego w sprawie kluczowe znaczenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 5.07.1993 r. do 3.09.2000 r., a więc to one praktycznie rzecz biorąc rozstrzygnęły spór. Potwierdza to nie tylko sposób nagannego uzasadnienia przez sąd swego rozstrzygnięcia /niestety wyłącznie formalnego/, ale i skutek tego w postaci oddalenia skargi. A to spowodowało, iż właśnie interpretacja powyższego przepisu prezentowana przez organy podatkowe w swoich decyzjach zadecydowała o prawach i obowiązkach stron postępowania sądowego.

Moim zdaniem, przyjęta przez organy wykładnia tego przepisu ustawy o opłacie skarbowej rażąco narusza prawo.

Artykuł ten należałoby interpretować inaczej. Zawierał on trzy grupy wyłączeń z opłaty skarbowej, a mianowicie:

1. - pierwsza dotyczyła umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, które zawierane są przez podatników podatku VAT w rozumienie art. 5 ustawy o VAT,
2. - druga dotyczyła innych tego rodzaju umów, objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT,
3. - trzecia dotyczyła umów sprzedaży zawieranych przez podatników zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 14 ustawy o VAT, w zakresie czynności zwolnionych od podatku;

Podział taki wywiedziono też uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 /ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/.

Dokonując kwalifikacji każdego z tych wyłączeń przyjąć należało, iż każda z grup stanowiła samodzielną podstawę do wyłączenia z opłaty skarbowej, wszystkie dotyczyły podatników VAT i każda z nich posiadała taki sam charakter, tzn. przedmiotowo-podmiotowy, gdyż właśnie względy przedmiotowe dopełniały te podmiotowe i w sumie skutkowały wyłączeniem z opłaty skarbowej.

Pierwsza z nich dotyczyła tylko podatników VAT, ale tych, którzy dokonali co najmniej jednej z wyłącznie pięciu czynności w niej wskazanych.

Druga obejmowała też podatników VAT, ale dokonujących innych - niż wskazane w części pierwszej tego przepisu - czynności. W 2000 r. mogło chodzić np. o umowę leasingu, która była w tym czasie tzw. umową nienazwaną, a która to porównywana była często ze względu na swą istotę do umowy najmu bądź dzierżawy. Nadto zaznaczyć trzeba, iż przedmiotem takich czynności mogły być wyłącznie towary i usługi wymienione w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o VAT. W tym przypadku na plan pierwszy wysuwały się względy przedmiotowe, ale pamiętać trzeba, że aby można było zostać zwolnionym z VAT, to trzeba było najpierw podlegać temu podatkowi, czyli stać się podatnikiem VAT. Wynika to wprost z różnic znaczeniowych pojęć "zwalnia się od podatku" i "nie podlega podatkowi" - /co wyjaśniam niżej/.

Trzecia z kolei dotyczyła również dokonujących sprzedaży podatników VAT, zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 14 ustawy o VAT, ale tylko w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Tylko więc w sytuacji, gdy obrót z tej sprzedaży nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 80 tys. zł. /a przedmiotem tej sprzedaży były towary podlegające generalnie podatkowi VAT/ lub gdy opłacali oni podatek dochodowy w formie karty podatkowej, to wtedy można było mówić o wypełnieniu dyspozycji z art. 14.

Czyli chodzi w tej grupie o takich podatników, którzy co prawda dokonywali sprzedaży towarów, obrót którymi przedmiotowo podlegał ustawie o VAT, jednakże zbyt niski obrót osiągnięty przez tych podatników, który zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę opodatkowania, zwolnił ich podmiotowo od tego podatku.

Rafio legis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej sprowadzało się więc do tego, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania opłatą skarbową tylko podatników VAT, i tylko w zakresie wyżej omówionych względów przedmiotowych.

W związku z tym sprzedaż towarów używanych, zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT należało zakwalifikować do pierwszej grupy wyłączeń z opłaty skarbowej. Nie wypełniła ona dyspozycji ani drugiej ani trzeciej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Transakcja ta była bowiem jedną z czynności wskazanych w pierwszej grupie wyłączeń i była dokonana przez podatnika VAT, który dodatkowo z racji swego statusu miał prawo do skorzystania z przywileju zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Istotą zatem pierwszej grupy wyłączeń było, aby jedną z czynności w niej wskazanych dokonał niekorzystający z podmiotowego zwolnienia podatnik VAT, co miało miejsce w niniejszej sprawie, gdyż chodziło o sprzedaż, a jej stronami byli podatnicy VAT. Przedmiotowa transakcja kwalifikuje się zatem do pierwszej grupy wyłączeń.

Nie było też istotne, czy podatnik VAT dokonując jednej z czynności wskazanych w pierwszej grupie wyłączeń art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej posiadał obowiązek realnego zadośćuczynienia powstałemu w efekcie zobowiązaniu podatkowemu, czy też był przedmiotowo z niego zwolniony.

Taki pogląd wyrażono też w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 27 listopada 2000 r., FPS 5/00 /ONSA 2001 Nr 3 poz. 96/.

Poszukiwanie sposobu rozróżnienia grup wyłączeń z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" w oparciu o kryterium realnego poniesienia ciężaru podatkowego ocenić należy jako nadinterpretację przepisu. Uchwała została podjęta z powodu istnienia w orzecznictwie sądowym rozbieżności co do interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Pogląd w niej wypracowany przychylił się do dominującej w tym względzie linii orzecznictwa, która zakładała, że sprzedaż towarów używanych zwolniona od podatku VAT z mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w ogóle nie podlega opłacie skarbowej. Zgodne to było też z intencjami zarówno doktryny jak i judykatury, forsującymi pogląd, że dany podmiot albo dany przedmiot albo dana czynność prawna winny podlegać zawsze jednej ustawie podatkowej, po to by w jakiś sposób nie spowodować opodatkowania ich dwoma lub więcej podatkami. Czyli, by określona przyczyna, wywołująca powstanie obowiązku podatkowego, nie stanowiła przesłanki do jednoczesnego zastosowania dwóch lub więcej ustaw podatkowych nakładających różne podatki.

Wspomnieć też trzeba, że pojęcia ustawowe "nie podlega podatkowi" /czyli wyłączenie z opodatkowania jakimś podatkiem/ oraz "zwalnia się od podatku" posiadają swoje własne, precyzyjne znaczenia. Pierwsze z tych sformułowań oznacza, iż dany podmiot albo przedmiot albo czynność prawna nie jest w ogóle objęty/a/ regulacją prawną danej ustawy podatkowej i w związku z tym nie mają do nich zastosowania poszczególne przepisy tej ustawy. Drugi natomiast zwrot rozumieć należy w ten sposób, że dany podmiot, przedmiot albo czynność prawna objęta jest co prawda przepisami określonej ustawy podatkowej, ale z woli ustawodawcy /o czym z reguły decyduj ą względy celowościowe/ został wyeliminowany z opodatkowania danym podatkiem.

Zgadzając się z powyższymi założeniami doktryny i judykatury oraz ze skutkiem wynikającym z dominującej linii orzeczniczej i powołanej uchwały, sprowadzającym się do tego, że sprzedaż towarów używanych nie podlega opłacie skarbowej, podkreślam więc, że skoro sprzedaż towarów używanych ustawodawca poddał uregulowaniom prawnym podatku VAT, a tylko z określonych względów zwolnił ją z opodatkowania tym podatkiem, to na pewno nie po to, by opodatkować taką transakcję innym podatkiem /np. opłatą skarbową/.

Uważam, że założenia te znalazły swe odzwierciedlenie w woli ustawodawcy. Zestawiając zakresy przedmiotowe ustawy o VAT i ustawy o opłacie skarbowej, dostrzec można ich podobieństwa. Tytułem przykładu wskazać można, iż ustawie o VAT podlega m.in. sprzedaż towarów /art. 2 ust. 1/, a także ich zamiana /art. 2 ust. 3 pkt 3/, zaś ustawie o opłacie skarbowej podlegała m.in. sprzedaż rzeczy, a także ich zamiana /art. 1 ust. 1 pkt 2a/, a każdy towar jest przecież jakąś rzeczą, z czego wnioskować należy, iż ustawodawca niechcąc spowodować zapłacenia dwóch różnych podatków od przeprowadzenia określonej transakcji, wyłączył ją z opłaty skarbowej, ale tylko w sytuacji, gdy dokonał jej podatnik VAT. Dlatego też podkreślić jeszcze raz należy podmiotowo-przedmiotowy charakter omówionych wyłączeń.

Moim zdaniem, o tym, że taka właśnie była wola ustawodawcy, a zatem w taki właśnie sposób interpretować należało powyższe przepisy podatkowe, świadczy też aktualne brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. /Dz.U. nr 86 poz. 959/, która od 1.01.2001 r. wprowadziła do polskiego systemu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych, a tym samym faktycznie zastąpiła odpowiednią /"podatkową"/ część ustawy o opłacie skarbowej. Przepis ten expressis verbis wyłącza z zakresu przedmiotowego tej ustawy czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest od tego podatku zwolniona /czyli generalnie podlega, ale z woli ustawodawcy danina publiczna nie zostaje uiszczona/. Wniosek z tego, iż ustawodawca jasno sprecyzował tym razem swoją wolę, chcąc zapewne zlikwidować ewentualne spory dotyczące właściwego wyinterpretowania normy prawnej z powołanego powyżej przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będącego poniekąd odpowiednikiem nieobowiązującego już art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.

Nie można przecież wykluczyć, że odpowiednio klarowne sformułowanie przepisu w ustawie z dnia 9 września 2000 r. miało też być pomocne w kwestii wykładni kontrowersyjnego przepisu z ustawy o opłacie skarbowej.

Nie jest tajemnicą, że sprawy na tle opłaty skarbowej ciągle jeszcze są badane przez organy podatkowe oraz rozpatrywane przez NSA. Po prostu za jednym zamachem ustawodawca rozdzielił "podatkową" część ustawy o opłacie skarbowej od jej przepisów posiadających charakter typowej opłaty, a zarazem czytelniej wyraził swoją wolę formułując w nowym brzmieniu przepisy prawne, które już wcześniej - ze względu na swoją treść - istniały w ramach ustawy o opłacie skarbowej, choć pod inną numeracją i w innym ich słownym ujęciu.

W takim zaś wypadku, fakt, że ustawodawca powołanym wyżej przepisem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączył od tego podatku zarówno podatników VAT, którzy ciężar z ustawy o VAT realnie ponoszą oraz tych, którzy są z niego zwolnieni, przemawia za prawidłowością postawionej wyżej tezy, iż pierwsza grupa wyłączeń z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej obejmowała tylko podatników VAT dokonujących jednej z pięciu wymienionych w niej czynności cywilnoprawnych, przedmiotem których były towary i usługi, obrót którymi podlegał generalnie podatkowi VAT. Bez znaczenia było, czy na skutek obrotu nimi podatnik realnie ponosił ciężar podatkowy, czy też był z niego zwolniony. Zatem sprzedaż towarów używanych, w której jedną ze stron umowy był podatnik VAT w okresie od 5.07.1993 r. do 3.09.2000 r. nie podlegała opłacie skarbowej.

Zwrócić trzeba uwagę na to, iż Sąd oddalając skargę w sprawie niniejszej, pozwolił tym samym na to, by interpretacja art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, prezentowana w decyzjach organów podatkowych miała decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, czy od transakcji sprzedaży towarów używanych - zwolnionych z VAT - należy płacić opłatę skarbową. Organy stanęły na stanowisku, że podatek ten był w tym wypadku podatkiem należnym, a zatem zasadnie został uiszczony. Tak jak wcześniej wywiodłem, zdecydowanie nie zgadzam się z tym poglądem i dlatego uważam interpretację przyjętą przez organy podatkowe za błędną. Moim zdaniem decyzje organów podatkowych winny zostać uchylone, przez co stwierdzam również rażące naruszenie przez Sąd orzekający w sprawie niniejszej /art. 27 ust. 1 ustawy o NSA/.