Uzasadnienie
Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe G s.c. w R. zwróciło się 13 kwietnia 1995 r. do Urzędu Skarbowego w R. z "prośbą o wyrażenie zgody na przesunięcie terminu rozpoczęcia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących do 15 maja 1995 r."
Na uzasadnienie powyższego wniosku spółka G /zwana dalej spółką/ podała, że do chwili obecnej prowadzi ewidencję obrotu komputerowo, natomiast zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ miała obowiązek wprowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 marca 1995 r. W związku z tym spółka złożyła stosowne zamówienie na zakup takiej kasy i zamówienie to miało być zrealizowane do 7 kwietnia 1995 r., ale termin ten nie został dotrzymany i realizacja zamówienia nastąpi dopiero do 15 maja 1995 r. Do powyższego wniosku spółka dołączyła:
- - sporządzone przez siebie zamówienie do sp. z o.o. OC w R. na drukarkę fiskalną CSF-1 w terminie do 27 lutego 1995 r.,
- - odpowiedź spółki OC z 23 lutego 1995 r., że zamówienie będzie możliwe do zrealizowania dopiero w pierwszym tygodniu kwietnia 1995 r.,
- - pismo z 13 kwietnia 1995 r. do spółki OC z prośbą o pilne potraktowanie zamówienia z 20 lutego 1995 r.
Decyzją z 9 maja 1995 r. Urząd Skarbowy w R. odmówił spółce G odroczenia terminu rozpoczęcia ewidencji obrotu za pomocą kasy fiskalnej z powołaniem się na art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na obowiązki podatników związane z rozpoczęciem ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących i na skutki niezainstalowania takich kas, i z uwagi na powyższe okoliczności oraz fakt, że w długim okresie od wejścia w życie rozporządzenia do momentu powstania obowiązku zainstalowania kasy spółka miała możliwość wcześniejszego złożenia zamówienia na taką kasę, odrzucił wniosek spółki. Spółka G wniosła odwołanie od powyższej decyzji i zarzuciła, że zamówienie na zakup kasy złożyła z wystarczającym wyprzedzeniem, bo przecież miała pełne podstawy sądzić, że kasy będą dostępne, skoro przepisy wprowadzające obowiązek ich instalowania ukazały się wcześniej. Obecnie jej zamówienie zostało zrealizowane i kasa została zainstalowana 14 maja 1995 r., natomiast przed tą datą spółka zachowała zasady zabezpieczenia danych odnośnie do obrotu handlowego, ponieważ korzystała z sieci komputerowej z programem rejestrującym każdą transakcję handlową objętą fakturą VAT lub rachunkiem uproszczonym oraz utargi finansowe na paragony - i posiada dowody, tj. dyskietki, które przedkłada do sprawdzenia.
Po rozpoznaniu powyższego odwołania Izba Skarbowa w R. decyzją z 4 sierpnia 1995 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z powołaniem się na art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 1 ust 1 i 2, par. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że odroczenie terminu podatkowego na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oznacza przesunięcie daty dokonania określonej czynności na wniosek podatnika złożony przed upływem terminu dokonania tej czynności. Decyzja w zakresie odroczenia terminu ma charakter uznaniowy i może dotyczyć tylko takiego terminu, który w dniu złożenia wniosku o jego odroczenie jeszcze nie upłynął.
W niniejszej sprawie spółka miała obowiązek rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej 1 marca 1995 r. zaś wniosek o odroczenie terminu złożyła dopiero 13 kwietnia 1995 r. Skoro cyt. rozporządzenie zostało ogłoszone odpowiednio wcześnie, to spółka powinna była również z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym dokonać złożenia zmówienia, a uczyniła to dopiero na tydzień przed upływem terminu do zainstalowania kasy.
Spółka G złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję i w skardze tej powtórzyła okoliczności podnoszone we wniosku i w odwołaniu, a ponadto zarzuciła, że organy obu instancji nie poczyniły ustaleń co do wielkości obrotów osiąganych wcześniej przez spółkę i nie rozważały, czy istotnie wystąpiły okoliczności uzasadniające obowiązek korzystania przez spółkę z kasy rejestrującej od 1 marca 1995 r. Wyjaśniła, że we wniosku o przesunięcie terminu i w toku postępowania administracyjnego omyłkowo podawała całość obrotów, tj. zarówno na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz podmiotów gospodarczych. Dopiero obecnie spółka zorientowała się, że jej wniosek z 13 kwietnia 1995 r. był bezprzedmiotowy, ponieważ do wykazanego obrotu w kwocie 25.551.652.000 zł /starych/ wliczono także obrót w kwocie 7.751.652.000 zł /starych/ na rzecz podmiotów gospodarczych, który to obrót nie jest wliczany do limitu warunkującego obowiązek zastosowania kasy fiskalnej i w tej sytuacji spółka w rzeczywistości miała obowiązek zastosowania kasy rejestrującej dopiero 1 lipca 1995 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Dodatkowo stwierdziła, że fakty przyznane przez stronę nie wymagają dowodu, a w niniejszym przypadku postępowanie zostało wszczęte na wniosek spółki, twierdzącej, iż obowiązuje ją termin stosowania kasy rejestrującej od 1 marca 1995 r. Ponadto deklaracje złożone przez spółkę za trzy kwartały 1994 r. jednoznacznie wykazywały obrót w kwocie 25.551.652.000 zł /starych/.
Rozpoznając wniesioną skargę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 16 par. 2, art. 196 par. 1, art. 206 Kpa - przy uwzględnieniu art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej legalności, czyli zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zakresem i rodzajem zarzutów podniesionych w skardze.
Generalna zasada prowadzenie ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących określona została w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i zgodnie z tą zasadą obowiązek ten nałożony został na tych podatników, którzy świadczą usługi - w tym także w zakresie handlu i gastronomii - a odbiorcami tych usług są osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Z mocy upoważnienia zawartego /między innymi/ w art. 29 ust. 3 pkt 1 i w art. 52 ust. 2 cyt. ustawy, Minister Finansów wydał 27 maja 1994 r. rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./, w którym wskazał terminy rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących przez podatników podlegających temu obowiązkowi w okresie od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. W tym czasie obowiązek ten dotyczył tych podatników, którzy za pierwsze trzy kwartały 1994 r. osiągnęli obrót - z działalności określonej w cyt. art. 29 ust. 1 ustawy - przekraczający kwotę 10 mld zł /starych/.
W zależności od wielkości tego obrotu w załączniku nr 1 do rozporządzenia określono terminy rozpoczęcia tej ewidencji, tj. do 1 marca, 1 maja, 1 lipca, 1 listopada, 10 grudnia 1995 r. Równocześnie w par. 4 rozporządzenia dokonano zwolnienia z obowiązku prowadzenia tego rodzaju ewidencji podatników określonych kategorii, świadczących usługi wymienione w tymże przepisie /tabeli/. Zwolnienie obowiązywało dla poszczególnych kategorii podatników w różnych terminach. Rozpoczęcie ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących miało dla podatników wymierne skutki finansowe, gdyż umożliwiało rozliczanie podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług /art. 29 ust. 2 cyt. ustawy/ oraz uprawniało do obniżenia podatku należnego o określone kwoty wydatkowane na zakup kasy /par. 6 i par. 7 cyt. rozporządzenia/ - jak zasadnie wskazał organ I instancji. Pierwszym terminem wyznaczonym w załączniku nr 1 do cyt. rozporządzenia był termin do 1 marca 1995 r. w odniesieniu do podatników których obroty przekroczyły kwotę 20 mld zł /starych/ w okresie od stycznia do września 1994 r., przy czym, zgodnie ze wskazaną wyżej regulacją prawną, chodzi tu o obroty z tytułu usług, a także i handlu na rzecz tych osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej.
Skarżąca spółka we wniosku "o przesunięcie terminu" do rozpoczęcia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących nie określiła w ogóle wielkości osiągniętego obrotu, wskazując jedynie, iż obowiązuje ją termin do 1 marca 1995 r., natomiast w odwołaniu od decyzji organu I instancji wymieniła kwotę 20 mld zł /starych/ obrotu, deklarując przy tym przesłanie dokumentów obrotu handlowego - niezależnie od trzech sztuk dyskietek, które dołączono do odwołania, natomiast dopiero w skardze wskazała, że w istocie obrót z usług /handlu/ na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej - czyli po wyłączeniu obrotu w kwocie 7.751.652.000 zł /starych/ z ogólnej kwoty obrotu 25.551.652.000 zł /starych/ na rzecz podmiotów gospodarczych - obligował ją do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej od 1 lipca 1995 r.
Organy obu instancji oparły się na twierdzeniu strony skarżącej w toku postępowania administracyjnego, iż wiąże ją termin 1 marca 1995 r., uznając tę okoliczność jako przyznaną przez stronę i nie wymagającą dowodu.
Jak wskazano wyżej, postępowanie o odroczenie terminu zostało wszczęte na wniosek - żądanie skarżącej spółki /art. 61 par. 1 Kpa/ i wobec tego pozostaje do rozważenia kwestia, czy organ administracji państwowej jest zobowiązany do kontroli zgłoszonego żądania, w szczególności w zakresie zawartych w nim stwierdzeń.
Przyjąć należy, że obowiązek taki ciąży na organie administracji, bo skoro organ ten działa na podstawie obowiązujących przepisów prawa - art. 6 Kpa - a w toku postępowania podejmuje "wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy" i stoi na straży praworządności - art. 7 Kpa - i zobowiązany jest "w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy" art. 77 par. 1 Kpa, to znaczy, że rozpoznanie każdego żądania musi opierać się na ustaleniu obiektywnego stanu faktycznego i prawnego oraz rozpoznaniu go w granicach obowiązującego prawa. Organ musi bowiem - między innymi - zbadać, czy zgłoszone żądanie pochodzi od strony w rozumieniu art. 28 Kpa, a więc czy żądający wszczęcia postępowania podmiot istotnie opiera to żądanie na interesie prawnym lub obowiązku i czy żądanie to znajduje swoje uzasadnienie w obowiązującym prawie, a także, czy jest organem właściwym do rozpoznania takiego żądania itd.
Organ administracji państwowej związany jest zgłoszonym żądaniem o tyle, że musi do tego żądania się ustosunkować w odpowiedniej formie, ale treść tego ustosunkowania się - rozstrzygnięcia zależy od ustalenia obiektywnie istniejących okoliczności faktycznych i ich oceny w ramach obowiązującego prawa. Wydana następnie przez organ administracyjny decyzja /lub stanowisko wyrażone w innej przewidzianej prawem formie/ jest bowiem zewnętrznym aktem administracyjnym opartym wyłącznie na powszechnie obowiązującym prawie, niezależnie od granic żądania strony, tzn. można to żądanie rozpoznać tylko w granicach obowiązującego prawa. W niniejszej sprawie nie zostały w istocie ustalone okoliczności faktyczne co do wielkości i rodzaju - pochodzenia obrotu skarżącej spółki, które to okoliczności byłyby dopiero podstawą do ustalenia terminu do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej przez skarżącą spółkę i w konsekwencji do oceny jej wniosku - żądania w relacji do powyższego terminu, wynikającego z obowiązujących przepisów prawa.
Jak bowiem wskazano wyżej, zastosowanie się podatnika do obowiązujących terminów w zakresie korzystania z kasy rejestrującej wywołuje dla niego określone skutki obowiązku podatkowego, a wobec tego decyzje dotyczące kwestii tych terminów muszą pozostawać w zgodzie z obiektywnie istniejącym - i ustalonym - stanem prawnym i faktycznym. W uwzględnieniu powołanych wyżej okoliczności, dotyczących braku wyjaśnienia obiektywnego stanu sprawy, sąd na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa - przy uwzględnieniu art. 68 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.