Uzasadnienie
W niniejszej sprawie spór między Krzysztofem D. a organami podatkowymi sprowadza się w istocie do kwestii, czy organy podatkowe zasadnie naliczyły skarżącemu do zapłaty wraz z odsetkami zaległość z tytułu podatku dochodowego za 1994 r., obliczonego według zasad zryczałtowanej formy opodatkowania, w sytuacji gdy sam skarżący za ten rok wpłacił podatek dochodowy obliczony według zasad ogólnych i to w kwocie wyższej niż kwota podatku zryczałtowanego, oraz czy organ I instancji ponosi "odpowiedzialność" za zastosowanie przez skarżącego wadliwej formy opodatkowania w 1994 r.
Jedną z naczelnych zasad polskiego systemu podatkowego jest zasada, że obowiązek podatkowy jest regulowany przez ustawy, a mianowicie: art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W art. 9 pkt 1 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych zostało zawarte umocowanie dla ministra finansów m.in. do zryczałtowania podatków.
Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 6 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zmianie wprowadzonej 1 stycznia 1994 r. ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. 1993 nr 134 poz. 646/, przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej nie były łączone z przychodami z innych źródeł i pobierany był od nich podatek w formie ryczałtu, przy czym forma ryczałtu obowiązywała wówczas, gdy w roku poprzedzającym rok podatkowy kwota przychodów z tej działalności nie przekroczyła 1.200.000.000 zł /starych/. Powyższy podatek /ryczałtowy/ był pobierany bez pomniejszania przychodu o koszt jego uzyskania /art. 30 ust. 3 cytowanej ustawy/, jednakże podatnik miał prawo odliczenia od przychodów tych wydatków, które zostały określone w art. 26 ust. 1 ustawy, a więc m.in. wydatków na cele mieszkaniowe, budowlane, na składki ubezpieczeniowe itd. /art. 30 ust. 4 ustawy/.
Z mocy delegacji zawartej w art. 9 pkt 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz w art. 30 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wydane rozporządzenie ministra finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 132 poz. 635 ze zm./, w którym w par. 1 ust. 1 i ust. 2 lit. "a" została powtórzona zasada opłacania podatku zryczałtowanego przez wymienionych podatników wykazujących się przychodem nieprzekraczającym powyższej kwoty, z wyłączeniami określonymi w przepisie par. 3, które według danych zebranych w niniejszej sprawie nie zachodzą.
Powyższa regulacja prawna wskazuje, że odnośnie do tych podatników, o których była mowa wyżej, w 1994 r. została wprowadzona obligatoryjna forma opłacania podatku w formie ryczałtu, gdyż ani z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też z przepisów rozporządzenia nie wynika, aby tego rodzaju podatnicy mieli możliwość wyboru formy opodatkowania lub aby mogły o niej decydować organy podatkowe.
W par. 4 rozporządzenia zostały określone stawki podatku ryczałtowego jako określony procent przychodów, a obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania tego podatku zostały określone w par. 9 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z tym uregulowaniem podatnik podlegający ryczałtowej formie opodatkowania był zobowiązany do obliczania podatku dochodowego za każdy miesiąc i wpłacania go "w terminie do dnia 20 następującego miesiąca" na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Natomiast za okresy półroczne podatnicy ci byli zobowiązani do składania informacji o wysokości ustalonego przychodu i wysokości dokonanych odliczeń /par. 9 ust. 2 rozporządzenia/. Z treści powyższego przepisu /par. 9 ust. 1 / wynika więc niewątpliwie, że podatek dochodowy opłacany w formie ryczałtowej miał być opłacany za okresy miesięczne od osiągniętego w tych okresach przychodu /z uwzględnieniem ewentualnie przysługujących odliczeń/.
Przy tej formie opodatkowania nie występowały więc zaliczki na poczet należnego podatku /z akt sprawy nie wynika zresztą, aby takie zaliczki - jak przy podatku dochodowym opłacanym na zasadach ogólnych - podatnik płacił/.
Obowiązek podatkowy znajduje skonkretyzowanie w zobowiązaniu podatkowym, czyli zobowiązaniu konkretnego podatnika do wpłacenia na rzecz skarbu państwa określonej kwoty pieniężnej, czyli podatku /art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Wpłaty tego podatku mają być dokonywane w określonych terminach wynikających z przepisów prawa /art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, czyli w wypadku zryczałtowanego podatku dochodowego - w terminach wskazanych wyżej, a jeśli obliczenie podatku i jego wpłata nie zostaną dokonane przez podatnika w tych terminach, to nie wpłacony podatek staje się zaległością podatkową skutkującą naliczaniem odsetek /art. 19 i art. 20 wymienionej ustawy/, a ponadto dla organów podatkowych powstaje uprawnienie, określone w art. 5 ust. 3 ustawy, do wydania stosownej decyzji, i z tego właśnie uprawnienia organy podatkowe w niniejszej sprawie skorzystały.
Wydaniu takiej decyzji nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że skarżący zapłacił już wcześniej /tj. przed wydaniem decyzji/ podatek według zasad ogólnych, gdyż jeśli dotyczyła go obligatoryjna forma podatku zryczałtowanego, to z tą formą były związane inne zasady obliczania wysokości podatku oraz inne terminy jego wpłaty /tj. obowiązek zapłaty podatku powstawał za każdy miesiąc, którego to obowiązku w określonych terminach skarżący nie wykonał/.
Kwestia różnicy samej wysokości kwoty podatku obliczonego jako zryczałtowanego i podatku na zasadach ogólnych nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, skoro wyliczenie zostało oparte na dokumentacji posiadanej przez skarżącego i w zgodzie ze stawkami określonymi w rozporządzeniu, które to stawki obowiązany był stosować zarówno skarżący, jak i organy podatkowe. Nie może też być uznany za zasadny zarzut skarżącego co do braku reakcji organu I instancji na jego informacje o zastosowaniu opodatkowania według zasad ogólnych, bo takiej informacji wprost skarżący nie składał ani też nie zasięgał informacji o należnej formie opodatkowania.
Nie jest też, w ocenie Sądu, zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 9 kodeksu postępowania administracyjnego, i to w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, bo skarżący nie wykazał, aby mu odmówiono lub udzielono błędnej informacji, a ponadto przepis ten odnosi się do obowiązków organu już w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, a takie postępowanie zostało wszczęte dopiero w 1995 r.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego w dacie jej wydania prawa i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oddalił skargę jako nieuzasadnioną.