Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Rz.: decyzją z dnia 8 marca 2000 r. (...) na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 i par. 3, art. 47 par. 1 i par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 56 par. 1, art. 207 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o Kontroli Skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/, oraz art. 2 ust. 1 i 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 i 5, art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia /t.j. Dz.U. 1993 nr 11 poz. 60 par. 7 ust. 1 pkt 1, par. 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/, określił Zakładowi Przemysłu Cukierniczego "S." Spółka Akcyjna:
- - za miesiąc luty 1997 r. podatek od towarów i usług do wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w kwocie 403.746,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 36.869,00 i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 48.745,10 zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty 36.869,00 tj. 11.060,00 zł.
- - za miesiąc marzec 1997 r. podatek od towarów i usług do wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w kwocie 229.284,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 20.456,00 i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 26.157,20 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty 20.456,00 tj. 6.136,00 zł.
- - za miesiąc maj 1997 r. podatek od towarów i usług do zapłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w kwocie 583.496,00 zł zaległość podatkową w kwocie 13.200,00 zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 15.751,00 zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty 13.200,00 zł tj. 3.960,00 zł.
- - za miesiąc październik 1997 r. podatek od towarów i usług do wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w kwocie 869.089,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 14.524,00 zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 14.220,40 zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty 14.524,00 tj. 4.357,00 zł.
W uzasadnieniu organ podatkowy naprowadził, że Spółka nie opodatkowała i nie zadeklarowała przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy, czym naruszyła art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy. Spółka w ww. miesiącach poniosła wydatki na zakup materiałów takich jak: ulotki, wobblery, foldery, hangery Mc Vities następnie materiały te zostały przekazane przedstawicielom handlowym, dystrybutorom oraz sklepom prowadzącym sprzedaż wyrobów Zakładów Przemysłu Cukierniczego "S." Spółka Akcyjna jako materiały reklamowo-promocyjne, ponieważ materiały te reklamowały znak firmy ZPC "S." S.A., zawierały informacje o wyrobach produkowanych przez Spółkę a także elementy wartościujące przedmiot sprzedaży oraz zachęcające do jego nabycia.
Od powyżej wskazanych decyzji Spółka wniosła odwołania, a Izba Skarbowa w Rz. po rozpatrzeniu tych odwołań: decyzjami z dnia 19 czerwca 2000 r. (...), na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji.
W motywach decyzji odwoławczych Izba Skarbowa wskazała, że nieuzasadnionym jest zarzut Spółki jakoby organ pierwszej instancji nieprawidłowo uznał za "materiały reklamowe" - materiały informacyjno-reklamowe, a tym samym organ I instancji prawidłowo zakwalifikował te wydatki do kosztów związanych z reprezentacją i reklamą Spółki. Przekazanie innej osobie takich materiałów jak wobblery, ulotki, foldery jest przekazaniem towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy.
Nie jest przy tym istotne czy są to materiały wytworzone we własnym zakresie, czy też uprzednio zakupione.
Przekazanie takie powinno być, zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o VAT udokumentowane rachunkiem uproszczonym zawierającym wartość netto przekazanych towarów i kwotę należnego podatku VAT, który podatnik powinien wystawić samemu sobie.
Skoro Spółka obowiązku tego nie dopełniła to tym samym naruszyła art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy.
Gdyby przyjąć zarzuty Spółki za zasadne w tej kwestii przytoczony przepis byłby przepisem martwym.
Ponadto wszelkie działania podjęte przez Spółkę zmierzały do zwiększenia sprzedaży. Tłumaczenie, że przekazane materiały były promocją a nie reklamą, trudno uznać za uzasadnione, pomimo że ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "reklama". W takim przypadku należy przyjąć potoczne rozumienie pojęcia "reklamy", przez to rozumie się wszelkie czynności i środki zastosowane dla zwrócenia uwagi na dany towar, producenta lub placówkę handlową celem zachęcenia klienta do dokonania zakupu.
Skargi na powyższe decyzje do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka domagając się ich uchylenia w całości.
W motywach skarg Spółka naprowadziła, że Izba Skarbowa dokonała swobodnej i rozszerzającej wykładni przepisów prawa, przez co zaskarżone decyzje maja charakter uznaniowy i są niezgodne z obowiązującymi przepisami.
W skargach Spółka podkreśliła, że ustawa o VAT nie definiuje pojęć "reklama" i "reprezentacja" a nadto nie określa jako przedmiotu opodatkowania przekazania przez podatnika towarów na potrzeby promocji. Podstawą prawną do wydania przez Izbę Skarbową decyzji nakładającej określony obowiązek, może być jedynie przepis prawa powszechnie obowiązującego - aktu ustawodawczego lub aktu wykonawczego wydanego na podstawie wyraźnego upoważnienia zawartego w akcie ustawodawczym. Reklama jest pojęciem złożonym i niejednoznacznym, brak jest uniwersalnej definicji pojęcia "reklama". Potoczne rozumienie pojęcia reklamy, na które powołuje się Izba Skarbowa jest interpretacją o niedookreślonym zasięgu jej definicji przez bliżej nieokreśloną grupę osób w bliżej nieokreślonym celu obliczeń nieokreślonej funkcji.
W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji definicja reklamy nie jest definicją prawną. Brak tej definicji w ustawie o VAT nie pozwala rozstrzygnąć, co jest reklamą w rozumieniu ustawy i nie pozwala odróżnić reklamy od innych zjawisk rodzajowo bliskich.
Zakwestionowane przez Izbę Skarbową towary ze względu na ich rodzaj i treść nie mogą być uznane za przekazane na potrzeby reklamy. Jeżeli przepisy cyt. ustawy nie definiują pojęcia "reklamy" tym samym dają sposobność organom podatkowym do ustalenia zobowiązań podatkowych na jak najwyższym poziomie w celu maksymalizacji dochodów budżetu Państwa. Spółka podkreśliła, że brak w ustawie o VAT definicji pojęcia "reklama" nie uprawnia organów podatkowych do swobodnej oceny znaczenia i zakresu tego pojęcia.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w Rz. wniosła o ich oddalenie podtrzymując uzasadnienie i argumentację prawną z zaskarżonych decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi są nieuzasadnione. Spór dotyczy charakteru, szeregu materiałów takich jak wobblery, ulotki, plakaty, które w ocenie organów podatkowych były przekazane przez Spółkę na cele reklamy, a konsekwencją odmiennego stanowiska Spółki w zakresie oceny i kwalifikacji tych materiałów było naruszenie przez Spółkę przepisów art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.
Stanowisko Spółki w tym zakresie, jest odmienne i sprowadza się do tego, że poniesienie wydatków na zakup tych materiałów o charakterze informacyjno-promocyjnym, a następnie przekazanie tych towarów na potrzeby reprezentacji czy reklamy, - przy czym Spółka szczególnie podkreśla, że wobec tego, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia reklamy - nieuzasadnionym jest stanowisko organów podatkowych, które powołując się na potoczne rozumienie pojęcia "reklama" stosują przepis art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, co stanowi naruszenie zasady praworządności demokratycznego państwa prawa, tym bardziej że obowiązki podatkowe mogą wynikać tylko z ustaw i z aktów wykonawczych, wydanych w wyniku realizacji delegacji ustawowych - nie jest reklamą.
W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest uzasadnione, odmiennie niż stanowisko skarżącej Spółki, które nie znajduje umocowania w przepisach obowiązującego prawa.
Stosownie do przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby reprezentacji i reklamy.
Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia "reklamy" ani też innych pojęć pokrewnych jak np. "promocja" czy "informacja handlowa" nie mniej jednak nie oznacza to, że brak legalnych definicji w tej ustawie powoduje, że nie mogą być stosowane przepisy tyczące się reprezentacji i reklamy. System prawny państwa powoduje, że w sytuacjach gdy dana ustawa posługując się określonym pojęciem nie zawiera jednocześnie w swoich przepisach definicji tego pojęcia, to przy stosowaniu przepisów takiej ustawy - przy uwzględnieniu określonych reguł wykładni - sięgać należy do przepisów innych aktów prawnych bądź też do potocznego językowego znaczenia danego pojęcia. Również podkreślić należy, że nie bez znaczenia jest również praktyka orzecznicza i poglądy prezentowane w piśmiennictwie.
Takie stosowanie prawa, wbrew stanowisku Spółki, nie narusza zasady praworządności i zasady, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają tylko ustawy podatkowe.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż najistotniejszą cechą reklamy jest informacja mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowanego towaru /wyroki NSA: z dnia 29 września 1998 r. I SA/Po 140/98; z dnia 24 sierpnia 1999 r. SA/Rz 402/98, z dnia 17 listopada 2000 r. I SA/Lu 817/99, z dnia 26 września 2000 r. III SA 1994/99/.
Reklama to stosowanie przez producenta i sprzedawcę wszelkich form i środków oddziaływania na nabywcę mających na celu "intensyfikację sprzedaży dóbr" oraz każdy przekaz zmierzający do promocji sprzedaży albo innych form korzystania z towarów i usług. Rozpowszechnianie informacji o źródłach zakupu, możliwościach nabycia towaru, które ma na celu zwiększenie przychodów podatnika jest reklamą, szczególnie wówczas, gdy rozpowszechnianie tego typu danych odbywa się w sposób powszechny, skierowany do anonimowego odbiorcy /Słownik ekonomiki i organizacji przedsiębiorstwa PWN 1991 r. i ustawa z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji - Dz.U. 1993 nr 7 poz. 34/.
Przekonywujące jest stanowisko organów, że materiały takie jak prezentery, ulotki, stojaki, zawierające takie treści jak - np. ulotka "zjedz ciasteczko" niewątpliwie wypełniają wszystkie elementy które stanowią cechy materiałów reklamowych.
Nadmienić należy, że wprawdzie ustawodawca w ustawie o VAT nie definiuje również pojęcia przekazania towaru, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy, to jednakże zdaniem Sądu jest to faktyczne zadysponowanie, rozporządzenie towaru niezależnie od podstawy prawnej tego zadysponowania. Skoro bowiem ustawodawca nie wiąże "przekazania towaru" z żadną czynnością prawną, to tym samym cechą konstytutywną przekazania może być wyłącznie przeniesienie posiadania.
Przekazanie innej osobie takich materiałów jak: wobblery, ulotki, hangery ze znakiem /Mc Vities/ jest przekazaniem towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy i bez względu na to czy są to materiały wytworzone we własnym zakresie czy też zakupione, zgodnie z treścią przepisu art. 32 ust. 4 ustawy o VAT /w brzmieniu z roku 1997/ winny być udokumentowane rachunkiem uproszczonym zawierającym wartość netto przekazanych towarów i kwotę należnego podatku VAT, który podatnik winien wystawić samemu sobie. Zgodnie z treścią przepisu art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT organ podatkowy zasadnie określił Spółce zobowiązanie dodatkowe.
W tych warunkach w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało skargi oddalić.