Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w K. na podstawie art. 21 par. 1, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 207, art. 216 par. 1, art. 265 par. 1 pkt 3, art. 267 par. 1 pkt 5 lit. "c", art. 269 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 1ust. 1, art. 4 ust. 2, art. 10 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w dniu 21 marca 2000 r.:1/ decyzją (...) określił: opłatę skarbową od umowy zamiany nieruchomości w kwocie 777,20 zł, zaległość podatkową w tej opłacie w kwocie 777,20 zł oraz odsetki w kwocie 423,30 zł, 2/ postanowieniem (...) obciążył strony umowy zamiany, a to Tadeusza K. i Adama N. kosztami wyceny nieruchomości w kwocie 455 zł. W uzasadnieniach organ podatkowy wskazał, że w dniu 28 lipca 1998 r. aktem notarialnym została zawarta umowa zamiany lokali użytkowych w I.-Z. pomiędzy Tadeuszem K. i Adamem N. Ponieważ strony czynności cywilnoprawnej podały równą wartość zamienionych nieruchomości, wobec braku podstawy opodatkowania notariusz nie pobrał opłaty skarbowej.
Urząd Skarbowy w K. uznał określoną w umowie zamiany wartość większego lokalu za nieodpowiadającą wartości rynkowej i wezwał strony czynności do jej podwyższenia. Równocześnie określił wartość większego lokalu o pow. 32 m2 wraz z prawem własności 1/25 części budynku i prawem wieczystego użytkowania 1/25 części działki o pow. całkowitej 7,90a na kwotę 27.516 zł.
Jedna ze stron umowy zamiany - Adam N. - wyraziła zgodę na podwyższenie wartości lokalu do wysokości proponowanej przez Urząd Skarbowy i uiściła opłatę wraz z należnymi odsetkami za zwłokę zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.
Druga strona czynności cywilnoprawnej, Tadeusz K. nie wyraził zgody na podwyższenie wartości nieruchomości.
Urząd Skarbowy zawiadomił strony czynności cywilnoprawnej, że zleca wykonanie oszacowania nieruchomości przez biegłego rzeczoznawcę. Biegły E. M. w wydanej opinii określił wartość nieruchomości na kwotę 30.544, która została przyjęta przez Urząd Skarbowy do ustalenia podstawy opodatkowania tj. różnicy wartości zamienianych lokali, tak więc podstawa opodatkowania wynosiła 15.544 zł.
Na podstawie par. 59 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1943 r. w sprawie opłaty skarbowej organ podatkowy określił opłatę skarbową według stawki 5 procent podstawy opodatkowania 777,20 zł.
Zgodnie z treścią przepisu art. 4 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej.
Termin płatności opłaty skarbowej przypadał w dniu 28 lipca 1998 r. Stosownie do przepisu art. 53 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych naliczane są odsetki, które na dzień wydania decyzji w przedmiotowej sprawie wynosiły 423,30 zł.
Równocześnie w tym samym dniu zostało wydane odrębne postanowienie w sprawie obciążenia stron czynności cywilnoprawnej kosztami opinii biegłego sporządzającego wycenę ww. nieruchomości.
Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, jeżeli wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej nie odpowiada wartości rynkowej organ podatkowy dokonuje ustalenia wartości z uwzględnieniem opinii biegłych. Natomiast, jeżeli ustalona w ten sposób wartość przekroczy 33 procent wartości podanej przez strony, koszty opinii biegłych ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej.
W odwołaniach podatnik zarzucił, że w określeniu aktualnej wartości lokalu należało uwzględnić jego wycenę z 1992 r., która powinna być następnie przeliczona według wskaźnika zastosowanego w wycenie z 1994 r. sporządzonej przez biegłego B. S. a opinia ta nie zdezaktualizowała się ponieważ budynek nie został wyremontowany.
W dalszej części zastrzeżeń podatnik wniósł o nieobciążanie go kosztami wyceny ze względu na niskie dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej.
Po rozpoznaniu odwołań Izba Skarbowa w Rz. decyzjami z dnia 7 lipca 2000 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 267 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 1 ust. 1, art. 4ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. "a" i ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ i par. 59 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ o numerach odpowiednio:(...), (...) utrzymała w mocy decyzję i postanowienie Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniach Izba Skarbowa w Rz. nie podzieliła zarzutów odwołania, pomijając wyceny przedłożone przez podatnika jako dokonane w odległym czasie podkreśliła, że przy ustalaniu wartości przedmiotowego lokalu biegły uwzględnił położenie lokalu w centrum handlowym miasta Iwonicza, funkcję lokalu handlowego oraz popyt i podaż na rynku lokalnym.
Izba Skarbowa stwierdziła, iż przedmiotowa wycena jest zgodna z obowiązującymi przepisami par. 20 i par. 21 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego /Dz.U. nr 98 poz. 612/ w świetle których wycenę sporządza się w porównaniu z nieruchomościami, które są przedmiotem obrotu na rynku lokalnym. A zatem przyjęta przez biegłego metoda wyceny nieruchomości /na podstawie obiektu modelowego o zbliżonej technologii wykonawstwa przedwojennego, wyposażeniu technicznym/ zgodna jest z zasadami wynikającymi z przepisów prawa.
W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji i postanowienia Izby Skarbowej. Nie zgodził się z opinią biegłego, który określił wartość lokalu na kwotę 30.544 zł podnosząc analogicznie jak w odwołaniu, iż podstawą wyceny winny być opinie szacunkowe sporządzone przez biegłych z listy Urzędu Wojewódzkiego - Juliusza S. i Stanisława M. Brak różnicy w cenach zamienianych lokali uzasadniał tym, że mniejszy z nich był po kapitalnym remoncie. Poza tym skarżący podkreślił, że w wyniku dokonanej zamiany nie osiągnął żadnego dochodu.W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie podtrzymując uzasadnienie i argumentację z zaskarżonej decyzji i postanowienia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi zasługują na uwzględnienie chociaż z innych względów jak podnosił skarżący.
Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym uregulowana w art. 123 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ należy do tzw. zasad ogólnych postępowania podatkowego.
Wśród przepisów, które realizują tą zasadę należy wymienić przepis art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z nim przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Jedyny wyjątek od tej reguły przewiduje art. 200 par. 2 cyt. ustawy /w brzmieniu w 2000 r./, który pozwala na odstąpienie od powyższego wymogu w przypadku, gdy dopuszczalne jest wyłączenie stosowania ogólnej zasady udziału stron w postępowaniu podatkowym.
Podstawowa wątpliwość sprowadza się do pytania, czy obowiązek wynikający z art. 200 par. 1 cyt. ustawy powinien być realizowany również w postępowaniu odwoławczym.
Stosownie do treści przepisu art. 13 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej organami podatkowymi w szczególności: są urzędy skarbowe /jako orany pierwszej instancji/ i izby skarbowe /jako organy odwoławcze od decyzji urzędów skarbowych/.
Oznacza to, że przez organ podatkowy, o którym mowa w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć, każdy organ podatkowy, to jest organ pierwszej i drugiej instancji.
Tak, więc również na organie odwoławczym ciąży obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Za takim rozumieniem przepisów art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej przemawia również treść przepisów art. 235 cyt. ustawy, który nakazuje "odpowiednie" stosowanie w postępowaniu odwoławczym w sprawach nie uregulowanych w art. 220-234, przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.
Na podstawie tego odesłania w postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie również przepis art. 200 par. 1 cyt. ustawy i jest to stosowanie wprost, bowiem specyfika postępowania odwoławczego nie wymaga modyfikacji tego przepisu. W postępowaniu odwoławczym podobnie jak i w pierwszej instancji obowiązuje zasada czynnego udziału stron, której realizację zapewnia m.in. przepis art. 200 par. 1 cyt. ustawy.
Brak precyzji w sformułowaniu przepisów art. 235 Ordynacji podatkowej przesądzającego o "odpowiednim" stosowaniu w postępowaniu odwoławczym przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji podkreślany jest zarówno w literaturze prawniczej jak i w uzasadnieniach wyroków NSA /patrz: wyrok z dnia 19 maja 1999 r./.
Słuszny jest pogląd prezentowany w piśmiennictwie prawniczym, że Ordynacja podatkowa nie wyodrębnia postępowania przed organem pierwszej instancji a wiele przepisów regulujących to postępowanie dotyczy również postępowania odwoławczego /patrz: J. Zimmermann - Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998 str. 307/.
W doktrynie i orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przepisy Ordynacji podatkowej konkretyzujące zasady ogólne muszą być interpretowane zgodnie z tymi zasadami.
Dlatego dokonując wykładni przepisów art. 200 par. 1 cyt. ustawy należy poszukiwać wskazówek interpretacyjnych w treści art. 123 par. 1 tej ustawy wyrażającego zasadę ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.
W pełni zachowują aktualność poglądy na temat znaczenia zasad ogólnych dla interpretacji przepisów o postępowaniu administracyjnym /patrz: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne Warszawa 1997 str. 129, E. Ochendowski Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Toruń 2000 str. 42/.
Organ podatkowy pierwszej instancji przekazując odwołanie wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów - art. 227 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Wyrażony w trybie art. 227 par. 2 pogląd organu pierwszej instancji stanowi istotną część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu drugiej instancji na równi ze wszystkimi dowodami ujawnionymi w postępowaniu /patrz wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r. SA/Lu 507/95, uchwała 7 sędziów z dnia 27 maja 2002 r. FPS 3/02/.
To powoduje, że materiał dowodowy na którym organ odwoławczy opiera swoje orzeczenie rożni się od tego, z którym strona miała możliwość zapoznania się w pierwszej instancji, co oczywiście rodzi obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Pozbawienie strony możliwości ustosunkowania się do stanowiska organu pierwszej instancji, oznaczałoby odebranie jej prawa do obrony swoich racji a to stanowiłoby naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym.
Należy zauważyć, że z treści art. 200 par. 1 wcale nie wynika, że wypowiedzenie się strony ma dotyczyć jedynie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, lecz strona powinna mieć możność wypowiedzenia się także, co do zupełności postępowania dowodowego.
W przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy w K. przekazując Izbie Skarbowej w Rz. odwołanie Tadeusza K. od decyzji z dnia 21 marca 2000 r. ustosunkował się do zarzutów odwołania w piśmie z dnia 15 maja 2000 r.
Izba Skarbowa przed wydaniem decyzji z dnia 7 lipca 2000 r., nie wyznaczyła Tadeuszowi K. trzydniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.
Tym samym, organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepisy postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.
Sąd uchylił również zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2000 r. w sprawie obciążenia stron czynności cywilnoprawnej kosztami opinii biegłego ponieważ byt prawny tego postanowienia jest uzależniony od pozostawania w obrocie decyzji określającej opłatę skarbową. Wobec uchylenia decyzji w sprawie określenia opłaty skarbowej należało również wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie.
Z tych względów na zasadzie przepisów art. 22 ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Sąd uwzględnił skargi i orzekł jak w sentencji.