Uzasadnienie
SA/Rz 1435/03
Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003r. nr [...] Izba Skarbowa wznowiła z urzędu postępowanie zakończone ostateczną decyzją własną z dnia [...] grudnia 2001r. nr [...] określającą D. K. zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości i następnie w stosunku do wymienionej podatniczki wydała decyzje: 1/ z dnia [...] lipca 2003r. nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej przy czym decyzja ta tj. decyzja z dnia [...] lipca 2003r. /jak wynika z jej treści/ podjęta została po rozpatrzeniu wniosku z dnia 12 marca 2003r. o zmianę powołanej wyżej decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2001r. w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę, 2/ z dnia [...] lipca 2003r. nr. [...] - podjętą po wznowieniu postępowania z urzędu - mocą której Izba uchyliła w całości powołaną wyżej decyzję własną z dnia [...] grudnia 200Ir. oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2001r. nr [...] i określiła D. K. zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości według stanu na dzień 18 marca 1998r. i 30 sierpnia 2001r.
W obu powyższych decyzjach zawarte zostały pouczenia o prawie wniesienia od nich odwołania do Izby Skarbowej w terminie 14 dni od daty ich otrzymania a decyzje te doręczone zostały adwokatowi - pełnomocnikowi podatniczki w dniu 21 lipca 2003r.
W dniu 4 sierpnia 2003r. /data nadania pocztowego/ pełnomocnik podatniczki wniósł do Izby Skarbowej wniosek o uzupełnienie treści decyzji z dnia [...] lipca 2003r. /data podana omyłkowo, gdyż w tej dacie decyzje nie były wydawane/ o numerze jak wyżej a także o wyjaśnienie czy nie nastąpiła oczywista omyłka w określeniu ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości.
Odrębnymi postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2003r. o takich samych numerach tj. [...] Izba Skarbowa:
- - odmówiła na podstawie art. 213 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.
Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./ uzupełnienia decyzji z dnia [...] lipca 2003r. numer j/w,
- - odmówiła na podstawie art. 215 § 1 cyt. Ordynacji sprostowania decyzji z dnia [...] lipca 2003 r. numer j/w i w obu postanowieniach zawarła pouczenie o przysługującym na nie zażaleniu do Izby w terminie 7 dni od daty ich doręczenia; postanowienia powyższe doręczone zostały pełnomocnikowi podatniczki w dniu 28 sierpnia 2003r.
W dniu 27 września 2003r. /data nadania pocztowego/ pełnomocnik podatniczki wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Rzeszowie skargę "na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].07.2003 o numerze: [...]" /numer wskazany wadliwie/ i w końcowej części skargi podał, iż zachowany został na podstawie art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej termin do jej wniesienia, ponieważ postanowienie Izby z dnia [...] sierpnia 2003r. o odmowie sprostowania decyzji zostało mu doręczone w dniu 28 sierpnia 2003r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa - przywołując również przepis art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej - wniosła o jej odrzucenie ponieważ nie został wyczerpany tok instancji, gdyż podatniczka -mimo " stosownych pouczeń zawartych w decyzjach z dnia [...] lipca 2003r. i postanowieniach z dnia [...] sierpnia 2003r. - nie wniosła od nich odwołania i zażalenia a więc nie zapadły rozstrzygnięcia w drugiej instancji.
Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm./ sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - powoływanej dalej jako p.s.a.
Ze względu na datę złożenia niniejszej skargi, dopuszczalność jej złożenia, terminowość itd. musi być oceniana na podstawie przepisów obowiązującej wówczas ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 z późn. zm./ z uwzględnieniem także przepisów powołanej wyżej Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z regulacją zawartą w art. 34 ust.l i 2, art. 35 ust.l cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, skarga do tegoż Sądu mogła być wniesiona po wyczerpaniu środków odwoławczych przysługujących skarżącemu w postępowaniu administracyjnym, w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie /obecnie kwestie te uregulowane zostały w art. 52 i art. 53 p.s.a./.
Strona, która otrzymała decyzję organu podatkowego /każdej instancji/ ma prawo w ciągu 14-tu dni złożyć do organu wniosek o uzupełnienie tejże decyzji w określonym zakresie tj. odnośnie merytorycznego rozstrzygnięcia oraz odnośnie prawa wniesienia odwołania, skargi itd. lub sprostowania co do pouczenia i jeśli organ dokona takiego uzupełnienia lub sprostowania, to czyni to w formie decyzji /art. 213 § 1, § 4 cyt. Ordynacji/ Jeśli chodzi o decyzję wydaną przez organ podatkowy w I instancji, to również w terminie 14 dni od jej otrzymania przysługuje stronie prawo do wniesienia od niej odwołania /art. 223§ 2 w związku z art. 220 i art. 127 cyt. Ordynacji/. W takim przypadku ze względu na jednakowy termin do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji oraz do złożenia odwołania od decyzji, środki te w tym terminie wzajemnie się wykluczają a więc jeśli strona składa wniosek o uzupełnienie to w tym samym terminie nie może złożyć odwołania od decyzji organu I instancji.
Nie oznacza to jednak utraty uprawnień strony, ponieważ jeśli strona złożyła wniosek żart. 213 § 1 cyt. Ordynacji /o uzupełnienie/ i organ dokona tegoż uzupełnienia decyzją to w takim przypadku termin do wniesienia odwołania od "pierwotnej" decyzji tj. decyzji uzupełnianej, biegnie od dnia doręczenia stronie decyzji o sprostowaniu lub uzupełnieniu / art. 213 §1, §3 i § 4 cyt. Ordynacji/. Jeśli natomiast organ odmówi stronie wnioskowi w przedmiocie jak wyżej, to wydaje postanowienie /na które przysługuje zażalenie/ ale wówczas termin do wniesienia odwołania od decyzji "pierwotnej" również ulega przedłużeniu /art. 213 § 5 cyt. Ordynacji/.
Przedstawione wyżej regulacje odnoszą się także do sytuacji, gdy przedmiotem wniosku o uzupełnienie /sprostowanie/ jest decyzja wydana przez organ II instancji - wówczas odpowiedniemu "przedłużeniu" ulega termin do wniesienia skargi do sądu na decyzję uzupełnianą lub co do której odmówiono uzupełnienia /sprostowania/.
Zaznaczyć przy tym należy, że złożenie przez stronę wniosku na podstawie art. 215 § 1 lub §2 cyt. Ordynacji /sprostowanie błędów lub omyłek, wyjaśnienie wątpliwości/ nie wpływa na bieg terminu do wniesienia odwołania lub skargi, gdyż brak w tym zakresie stosownej regulacji; wnioski takie nie są zresztą ograniczone żadnym terminem.
Wyrażona w powołanej Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego realizowana jest przez prawo wniesienia odwołania tylko do jednej instancji tj. do organu podatkowego wyższego stopnia /art. 127 i art. 220 cyt. Ordynacji/ z tym jednakże, iż w przypadku wydania decyzji w I instancji przez ministra właściwego ds. finansów publicznych, samorządowe kolegium odwoławcze i izbę skarbową, odwołanie od takiej decyzji rozpatruje ten sam organ /art. 221 cyt. Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r./. Obydwie wymienione wyżej decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2003r. /oznaczone wadliwie takim samym numerem/ wydane zostały przez tę Izbę w I instancji tj. zarówno decyzja wydana na podstawie art. 254 § 1 cyt. Ordynacji po rozpoznaniu wniosku o zmianę decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 200łr, jak i decyzja wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt. 4 w związku z art. 240 §1 pkt.5 cyt. Ordynacji w postępowaniu wznowieniowym również odnoszącym się do decyzji z dnia [...] grudnia 2001r. /art. 245 §1 w związku z art. 244§ 1 i art. 243 § 1 cyt. Ordynacji/.
Porównanie treści powołanych wyżej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2003r, wniosku strony z dnia 4 sierpnia 2003r. o uzupełnienie i "wyjaśnienie czy nie nastąpiła pomyłka", postanowień Izby z dnia [...] sierpnia 2003r. /również wadliwie oznaczonych takim samym numerem/ wskazuje niewątpliwie na to, że wniosek ten oraz postanowienia dotyczą decyzji z dnia [...] lipca 2003r. wydanej w postępowaniu wznowieniowym i zawierającej merytoryczne rozstrzygnięcie w kwestii zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Tej samej decyzji dotyczy także wniesiona do Sądu skarga w której zawarto wniosek o "uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zryczałtowany podatek od sprzedaży nieruchomości od części podstawy opodatkowania zawierającej podatek od towarów i usług" a w uzasadnieniu podniesiono zarzuty co naruszenia prawa materialnego przy wyliczeniu podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości podatku.
Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności stwierdzić więc należy, że skarga wniesiona na wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2003r. wydaną w postępowaniu wznowieniowym /czyli w I instancji/ i określającą zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości jest niedopuszczalna, ponieważ wniesiona została od decyzji organu I instancji bez wyczerpania przysługującego stronie zgodnie z art. 221 cyt. Ordynacji środka zaskarżenia czyli odwołania do tejże Izby; złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji - jak wskazano wyżej - zmienia jedynie sposób liczenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia / odwołania lub skargi/ ale nie wyłącza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Z powyższych względów skarga powyższa podlega więc odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt. 6 w związku z § 3 i w związku z art. 16 § 2 p.s.a.