Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, Sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany rodzajem i zakresem zarzutów podniesionych w skardze.
Przyjęta w zaskarżonej decyzji odpowiedzialność skarżącego Zbigniewa D. - w określonej części - za zobowiązania podatkowe sp. z o.o. F. w M. dotyczy zobowiązań za 1993 rok ustalonych w cyt. wyżej "wyniku kontroli".
Jak wynika z uzasadnienia tegoż "wyniku" oraz poprzedzającego go protokołu kontroli i zebranych dokumentów, podatek dochodowy za 1993 r. dotyczył przychodu w kwocie 150.000.000 zł z jednej tylko transakcji. Mianowicie w dniu 19 marca 1993 r. spółka F. zawarła umowę ze sp. z o.o. E. w M., w której zobowiązała się do doprowadzenia do zawarcia umowy między spółką E. a WUKO w Ł. o wykonanie zamiatarki drogowej - a wynagrodzenie za wykonanie tego zlecenia określono na kwotę 150.000.000 zł płatną w ciągu 7 dni od wykonania umowy na konto spółki F. w banku Spółdzielczym w M. Jako koszt uzyskania tego przychodu, organ kontrolny przyjął kwotę 73.453.700 zł /spłata odsetek od kredytów pobranych na działalność w latach poprzednich/.
Również podatek obrotowy za 1993 rok dotyczył wyłącznie obrotu w kwocie 150.000.000 zł z tytułu opisanej wyżej transakcji.
W cyt. wyżej "wyniku kontroli" nie wskazano początkowego biegu terminu naliczania odsetek /chociaż naliczono je w określonych kwotach/, natomiast w protokole kontroli podano, że termin płatności podatku obrotowego upływał z dniem 21 czerwca 1993 r., zaś podatku obrotowego - z dniem 21 lipca 1993 r.
Odpowiedzialność wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wprowadzona ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ poprzez nadanie stosownego brzmienia art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ dotyczy - jak zasadnie przyjmuje to skarżący oraz organy podatkowe - tylko zobowiązań podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie tej zmiany tj. po dniu 17 maja 1993 r. Treść powyższego przepisu oraz sposób jego wejścia w życie była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który w orzeczeniu z dnia 18 października 1994 r. K 2/94 /OTK 1994 cz. II poz. 36/ stwierdził, że przepis ten jest zgodny z zasadami demokratycznego państwa prawa.
W niniejszej sprawie, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem obciążenia w części skarżącego Zbigniewa D. ustalone zostało w cyt. "wyniku kontroli" sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 6 grudnia 1993 r. i powyższy wynik nie został wzruszony w toku odpowiedniego postępowania. W tej sytuacji "wynik" ten wywiera skutki decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe a to w zakresie wskazania kwoty należności - zobowiązania podatkowego - do zapłacenia na rzecz budżetu i w tej kwestii są to ustalenia wiążące zarówno podatnika, jak i organy podatkowe w postępowaniu z tym zobowiązaniem związanym - art. 25 ust. 1 pkt 4, art. 28 ustawy z dnia 28 września 1981 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ w brzmieniu wówczas obowiązującym.
Wskazanie w "wyniku kontroli" wielkości zobowiązania podatkowego obejmuje także wymagalność, czyli obowiązek zapłaty tego zobowiązania i w niniejszym przypadku, wskazanie to - w zakresie obu rodzajów zobowiązania podatkowego dotyczących 1993 roku - dotyczy niewątpliwie okresu po 17 maja 1993 r.
W toku postępowania dotyczącego ewentualnej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązanie podatkowe - a więc i odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki - przedmiotem ustaleń i rozstrzygnięcia jest istnienie, lub nie, przesłanek podmiotowych odpowiedzialności danej osoby /tj. czy konkretny podmiot odpowiada i w jakim zakresie za zobowiązania innego podmiotu/, nie istnieją natomiast podstawy - przesłanki do ustalania, określania w tymże postępowaniu samego zobowiązania podatkowego tj. podstawy opodatkowania, wielkości kwotowej podatku i czasokresu jej powstania.
Podkreślić jednak należy, że decyzja "przenosząca" na wspólnika spółki z o.o. odpowiedzialność - w określonym zakresie - za zobowiązania podatkowe spółki ma w stosunku do tegoż wspólnika charakter konstytutywny, co wiąże się z terminem płatności określonym w art. 18 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Jeśli chodzi o kwestię zbycia udziałów w przedmiotowej spółce przez skarżącego Z. D. na rzecz Jana U., to przede wszystkim stwierdzić należy, że brzmienie cyt. przepisu art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wskazuje, iż przepis ten odnosi się do osoby, która rzeczywiście jest wspólnikiem danej spółki w chwili wydawania decyzji o obciążeniu jej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki i do zobowiązania podatkowego istniejącego w chwili wydawania tej decyzji tym bardziej, że - jak wskazano wyżej - dopiero tego rodzaju decyzja wydana w stosunku do danego wspólnika jest podstawą jego odpowiedzialności. Nadmienić należy, aktualnie stanowisko takie zostało wyrażone w Uchwale NSA z dnia 9 września 1996 r. FPS 3/96 /ONSA 1996 Nr 4 poz. 96/.
Posiadanie udziału /udziałów/ w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością związane jest z istnieniem szeregu uprawnień o charakterze osobistym i majątkowym a także i obowiązków dla danego podmiotu, tj. wspólnika, które to uprawnienia i obowiązki wynikają ze stosownych przepisów kodeksu handlowego. W szczególności osoba posiadająca udział w takiej spółce tj. wspólnik ma prawo do zbywania, zastawiania swojego udziału /art. 180 kodeksu handlowego/ a także prawo do zysku /art. 191 kodeksu handlowego/. Jeśli więc wspólnik zbywa swój udział /udziały/, to nabywca udziału wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki jakie przysługiwały - w związku z tym udziałem - zbywcy.
Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 20 listopada 1992 r. III CZP 142/92 /OSNCP 1993 z. 5 poz. 77/, zbycie udziału przenosi na jego nabywcę zarówno sam udział majątkowy, jak i wszelkie prawa członkowskie, czyli prawa i obowiązki wynikające z faktu bycia udziałowcem danej spółki.
Zgodnie z art. 180 kodeksu handlowego, zbycie udziału wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności z tym, iż może być w umowie spółki uzależnione od stosownego zezwolenia władz spółki, albo w inny sposób ograniczone - art. 181 kodeksu handlowego.
Skuteczność zbycia udziału wobec spółki następuje - zgodnie z art. 187 kodeksu handlowego - z chwilą zawiadomienia spółki o tej transakcji przez zbywcę lub nabywcę udziału, co oznacza, że przejście członkostwa w spółce ma wobec niej moc dopiero z chwilą otrzymania zawiadomienia o zbyciu udziału i wówczas spółka ma podstawy do dokonania stosownych wpisów w księdze udziałów i do przedłożenia sądowi rejestrowemu nowej listy wspólników - art. 188 par. 1 i par. 3 Kh. Powyższe unormowanie wiąże się z przepisem art. 167 par. 1 Kh nakazującego władzom spółki przedłożenie - wraz ze zgłoszeniem spółki do rejestru handlowego - także listy wspólników.
Skoro więc skuteczność zbycia udziału wobec spółki uzależniona jest od prawidłowego zawiadomienia jej o tym i skutkuje stosowną korektą listy wspólników, to - pomijając kwestię ewentualnych dalszych warunków zastrzeżonych lub nie w umowie spółki - skuteczność ta nie może być przyjmowania z ewentualnie inną datą wobec wszelkich innych podmiotów a w szczególności wierzycieli spółki, gdyż prowadziłoby to do braku pewności w obrocie gospodarczym z daną spółką.
W niniejszym przypadku nie został wykazany fakt zawiadomienia spółki o zbyciu udziału przez skarżącego w dniu 9 grudnia 1994 r. i nie jest zasadny zarzut skarżącego, iż takie zawiadomienie nastąpiło z chwilą zawarcia umowy zbycia ze względu na fakt, iż nabywcą był Jan U. stanowiący - według skarżącego - 1-osobowy zarząd spółki. Jak bowiem wskazano wyżej, przepis wymaga zawiadomienia bez względu na to, kto jest nabywcą lub zbywcą, a ponadto z odpisów z rejestru handlowego spółki z dnia 2 grudnia 1994 r. i 5 grudnia 1994 r. wynika, że Jan U. nie był członkiem zarządu /jako członkowie zarządu wpisani są: Zbigniew D. i Mieczysław K./. Zmiana składu Zarządu spółki - podjęta według twierdzeń skarżącego oraz wskazała w przedłożonej uchwale z 14 lutego 1992 r. podpisanej przez Jana U. - nie została wpisana do rejestru handlowego /według informacji powołanych w aktach sprawy, wniosek w tej sprawie został odrzucony postanowieniem Sądu Gospodarczego z dnia 11 marca 1993 r./.
Ponadto według brzmienia par. 17 umowy spółki z 16 marca 1990 r. po zmianie dokonanej uchwałą Zgromadzenia wspólników z dnia 9 kwietnia 1991 r. zastrzeżono - niezależnie od obowiązku wspólnika pisemnego powiadomienia Zarządu spółki /bez względu na skład osobowy Zarządu/ o zamiarze zbycia udziałów - pierwszeństwo nabycia udziałów przez pozostałych wspólników, które mogło być zrealizowane w terminie trzech miesięcy od daty powyższego zawiadomienia.
Jak wskazano wyżej, zawiadomienie takie nie zostało złożone, na umowie zbycia udziałów brak jest też "zaparafowania" tejże umowy przez Zarząd spółki jako - zastrzeżonego w niej - potwierdzenia takiegoż zawiadomienia i w tej sytuacji stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie wykazał skutecznego zbycia udziałów przed wydaniem decyzji, nie może być uznane za nieprawidłowe. Kwestia ewentualnej tożsamości osób będących stronami umowy zbycia i składu Zarządu spółki nie ma przy tym znaczenia, gdyż nabycie /zbycie/ udziałów w danej spółce a pełnienie we władzach tejże spółki określonych funkcji są zupełnie odmiennymi formami działania.
Jeśli chodzi o zakres odpowiedzialności skarżącego co do należności z tytułu zobowiązania podatkowego, to został on obliczony prawidłowo, stosownie do zapisów umowy spółki co do udziałów wspólników w czystym zysku spółki.
Organ II instancji wyjaśnił przy tym w uzasadnieniu swojej decyzji, iż nie wchodzi w grę odpowiedzialność z tytułu odsetek w zakresie wskazanym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i wyjaśnienie to - w nawiązaniu do treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji - uznać należy za wystarczające do usunięcia ewentualnych wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności skarżącego.
Biorąc pod uwagę wyprowadzone wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 27 ust. 2 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oddalił skargę jako nieuzasadnioną.