Uzasadnienie
Dnia 31.3.1993 r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe B. z siedzibą w S. dokonało zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9.6.1993 r. został mu nadany numer identyfikacyjny 866-000-18-08. Na podstawie art. 14 ust. 2 w związku z art. 48 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przedsiębiorstwo w dniu 1.9.1993 r. złożyło oświadczenie o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwróciło się do Urzędu Skarbowego o zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, formułując żądanie w następujący sposób: "prosimy o uwzględnienie przy wyliczeniu podatku VAT za I kw. 94 podatku wyliczonego na zapas towarów wyliczony na dzień 31.12.1993 r. w kwocie - 6.069.700 zł". W złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług /25.4.1994 r./ podatnik uwzględnił w kwocie podatku do odliczenia kwotę 6.070.000 zł. Urząd Skarbowy w S. odpowiadając na powyższe pismo wyjaśnił podatnikowi, że warunkiem odliczenia podatku było poinformowanie urzędu o łącznej kwocie podatku naliczonego w terminie do 25.1.1994 r., a ponieważ informacja taka została złożona 21.4.1994 r., brak jest uprawnienia po jego stronie do odliczenia tego podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za okres 1.1.-31.3.1994 r.
Decyzją z 14.5.1994 r. Urząd Skarbowy postanowił zmniejszyć podatek naliczony do odliczenia, zadeklarowany w deklaracji VAT-7 za okres 1.1.-31.3.1994 r. o podatek naliczony w kwocie 6.070.000 złotych przypadający za towary objęte spisem z natury na dzień 31.12.1993 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołując się na par. 40 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ stwierdził, że z powodu niedotrzymania przez przedsiębiorstwo terminu poinformowania Urzędu Skarbowego o kwocie podatku naliczonego, przypadającego na towary objęte spisem z natury, podatek wykazany w "remanencie" nie powiększa podatku naliczonego. Termin złożenia informacji upływał 25.1.1994 r., natomiast podatnik poinformował organ podatkowy o kwocie podatku naliczonego w dniu 21.4.1994 r.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik wyjaśnił niedotrzymanie terminu określonego w par. 40b powołanego wyżej rozporządzenia formalnościami związanymi "z wdrożeniem firmy do płacenia VAT", koniecznością składania arkuszy spisowych przy rozliczeniu się z podatku dochodowego oraz określonym przez Ministerstwo Finansów terminem składania pierwszych deklaracji VAT dla tych podatników, którzy stali się podatnikami tego podatku od 1.1.1994 r. - na dzień 25.4.1994 r. Wyjaśnił także, że od dnia 1.1.1994 r. zadeklarował "akces dotyczący rozliczania się z podatku VAT". Podatnik zarzucił Urzędowi Skarbowemu powołanie w decyzji wyłącznie przepisu par. 40b cyt. rozporządzenia i przemilczenie dyspozycji zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z 9.2.1994 r. Nr PD 3-8214-858/94/JM. Wobec powyższego wniósł o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego i wydanie nowej, pozytywnej dla niego.
Izba Skarbowa w T. decyzją z 5.7.1994 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i wyjaśnił, że w 1993 r. strona odwołująca się osiągnęła obrót przekraczający kwotę 1,2 mld złotych i od dnia 1.1.1994 r. obowiązana była płacić podatek od towarów i usług. Przedstawione stanowisko w załączonym do odwołania artykule zamieszczonym w dzienniku krakowskim dotyczy decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. - zdaniem organu II instancji dotyczy wyłącznie podatników objętych działaniem tamtejszej izby i nie zawiera, wbrew twierdzeniom odwołującego się, terminu, w jakim podatnicy zwolnieni do 31.12.1993 r. z podatku od towarów i usług obowiązani są płacić ten podatek oraz złożyć deklarację.
W skardze do NSA skarżące przedsiębiorstwo wniosło o "przywrócenie terminu do odliczenia podatku VAT w kwocie 6.069.700 zł, zawartego w zapasach towarów według spisu z natury na dzień 31.12.1993 r." i stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych. Podtrzymało swoje wywody zawarte w odwołaniu i zarzuciło Izbie Skarbowej przemilczenie faktu kolejnej nowelizacji ustawy o VAT. W szczególności wskazało na art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 129 poz. 599/, który jest dla podatników korzystniejszy i nie zawiera ograniczeń czasowych. Strona skarżąca pyta także o stosunek pomiędzy znowelizowaną ustawą, a przepisami wykonawczymi wydanymi przez Ministerstwo Finansów.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, przytaczając argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozprawiając się z zarzutami skargi uznała za chybione powoływanie się przez stronę skarżącą na przepisy znowelizowanej ustawy o VAT, wprowadzone ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy (...) /Dz.U. nr 129 poz. 599/, bowiem obowiązują one od 1.1.1994 r. Art. 14 ust. 3 ustawy o VAT nie dotyczy strony skarżącej z uwagi na to, że stała się podatnikiem VAT dopiero od 1.1.1994 r., a obowiązuje podatników, u których obrót w trakcie roku podatkowego 1994 przekroczy kwotę 1,2 mld złotych. Ponadto strona skarżąca nie występowała do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o odroczenie względnie przywrócenie terminu do złożenia informacji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
1. Przepisy art. 16 par. 2 i art. 196 par. 1 Kpa uprawniają sąd administracyjny do badania decyzji administracyjnych w aspekcie ich zgodności z prawem, a uchylenie lub stwierdzenie nieważności owych decyzji może nastąpić z przyczyn wymienionych w art. 207 par. 2 i 3 Kpa. Podstawowym kryterium sądowej kontroli jest bezpośrednie badanie legalności decyzji wydawanych w sprawach indywidualnych przez organy administracji państwowej. Naczelny Sąd Administracyjny w zasadzie nie kontroluje aktów normatywnych, stanowiących podstawę prawną zaskarżonych decyzji, jednakże w toku badania legalności tychże decyzji może dokonywać pośredniej kontroli legalności aktów normatywnych stopnia niższego niż ustawa i w razie stwierdzenia sprzeczności z ustawą pominąć je w swoim rozstrzygnięciu. Uprawnienie Sądu do takiej kontroli wynika z art. 62 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej utrzymanym w mocy art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426/ i art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. nr 4 poz. 8 ze zm./ ustanawiających zasadę, że sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko ustawom. W orzeczeniu z dnia 27 czerwca 1957 r., 3 CR 702/56 /OSN 1958 Nr III poz. 79/ Sąd Najwyższy stwierdził: "Sędziowie podlegający tylko ustawom są uprawnieni do kontroli legalności rozporządzeń wykonawczych pod kątem widzenia ich zgodności z ustawami", co prowadzi w konsekwencji do odmowy zastosowania przez Sąd przepisu wykonawczego, jeżeli w jego ocenie jest on sprzeczny z ustawą.
W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia Urząd Skarbowy w S. powołał par. 40b powołanego rozporządzenia, zaś Izba Skarbowa w T. utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną przytoczyła w podstawie prawnej art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa. W celu dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, Sąd zbadał w ramach swych kompetencji także legalność par. 40b wyżej wymienionego rozporządzenia.
Analiza treści par. 40b rozporządzenia dodanego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1993 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 134 poz. 652/ i art. 48 ustawy o VAT w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 129 poz. 599/ doprowadziła Sąd do przekonania o sprzeczności par. 40b rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. z art. 48 ustawy o VAT polegającej na braku upoważnienia ustawowego do ustanowienia przez Ministra Finansów kwestionowanego przepisu par. 40b rozporządzenia.
Art. 48 ustawy o VAT regulował uprawnienia podatników - u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art.
2. ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług przekroczyła w 1993 r. kwotę 1,2 mld złotych - do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych, dokumentujących zakupy dokonywane przed przekroczeniem tej kwoty. Ponadto ustanawiał obowiązki podatników, których spełnienie warunkowało skorzystanie z tego uprawnienia, tj. sporządzenie spisu z natury zapasów posiadanych w dniu 31.12.1993 r. z wykazaniem kwoty podatku naliczonego, przypadającego na poszczególne grupy towarowe wykazane w tym spisie oraz poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o łącznej kwocie podatku naliczonego, ustalonej w wyniku spisu z natury.
Jak wskazano wyżej, przepis ten nie stworzył dla Ministra Finansów kompetencji do wydania aktu wykonawczego w zakresie materii nim regulowanej.
Rozporządzenie z dnia 12 maja 1993 r. zostało wydane na podstawie art. 21 ust. 9 pkt 1, art. 23 pkt 2, art. 24 ust. 2, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 2 oraz art. 50 ustawy podatku od towarów i usług i określało zgodnie z powołaną podstawą prawną:
1/ przypadki traktowania na równi z zakupem przyjęcia przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych należących do osób trzecich, a także zasady zwrotu różnicy podatku z tego tytułu /art. 21 ust. 9 pkt 1/, 2/ przypadki i warunki zwrotu podatku naliczonego przed nabyciem towarów zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, służących całkowicie lub częściowo czynnościom zwolnionym od podatku /art. 23 pkt 2/, 3/ warunki i tryb wypłaty zaliczek, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy oraz przypadki zwrotu zaliczek wraz z oprocentowaniem /art. 24 ust. 2/, 4/ zasady wystawiania i przechowywania faktur i rachunków uproszczonych /art. 32 ust. 5/, 5/ zakres niektórych usług wymienionych w art. 39 ust. 1 ustawy, których świadczenie traktuje się na równi z eksportem usług /art. 39 ust. 2/, 6/ listę towarów i usług, do których sprzedaży lub świadczenia w kraju stosuje się stawkę "0" procent, oraz przypadki, gdy sprzedaż towarów do wolnych obszarów celnych jest traktowana na równi z eksportem /art. 50/.
Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1993 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku od towarów i usług do powoływanych wyżej upoważnień dodało art. 23 pkt 3 zawierający delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia innych niż wymienione w art. 25 ust. 2 przypadków obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21.
Także ten przepis w ocenie Sądu nie mógł być podstawą do ustanowienia par. 40 b, bowiem biorąc pod uwagę systematykę wewnętrzną ustawy o VAT i miejsce, które w niej ten przepis zajmuje - mógł dotyczyć wyłącznie podatników już objętych obowiązkiem podatkowym i będących płatnikami tego podatku, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 23 pkt 2.
Sytuację podatników, którzy od 1.1.1994 r. stali się podatnikami VAT z powodu przekroczenia kwoty 1,2 mld złotych wartości sprzedaży towarów w roku 1993 regulował art. 48 ustawy o VAT. Przepis ten został zamieszczony w Rozdziale 6 zatytułowanym "Przepisy przejściowe i końcowe", w którym zgodnie z przyjętą praktyką legislacyjną normowane są kwestie związane z uprawnieniami podatników oraz warunkami skorzystania z nich.
Gdyby nawet przyjąć, że art. 23 pkt 3 zawierał upoważnienie dla Ministra Finansów do uregulowania tej sprawy, to i tak par. 40b musiałby zostać uznany za wydany z przekroczeniem tego upoważnienia oraz za niezgodny z art. 48 ustawy o VAT, bowiem upoważnienie ograniczone zostało tylko do określenia przypadków nabycia towarów lub usług uprawniających do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku, a art. 48 ustawy nie zakreślał podatnikowi terminu, w którym powinien powiadomić właściwy urząd skarbowy o łącznej kwocie podatku naliczonego. Z tych względów zaistniałby stan sprzeczności par. 40 b rozporządzenia z ustawą o VAT, bowiem brak upoważnienia zachodzi wówczas, gdy upoważnienie takie istniało, ale został przekroczony jego zakres, oraz wówczas, gdy przepis aktu wykonawczego nie jest zgodny z aktem ustawodawczym.
Przepis par. 40b ww. rozporządzenia w ust. 1-4, wedle oceny Sądu był jakby swoistą instrukcją dla podatników w zakresie objętym postanowieniami art. 48 ust. 1 ustawy o VAT, używając w niektórych przypadkach innych sformułowań niż przepis ustawowy /np. w ustawie: "zmniejszyć podatek należny", w rozporządzeniu: "powiększyć podatek naliczony", co dla podatników de facto oznaczało to samo/.
Natomiast w art. 48 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązano podatników do poinformowania właściwego urzędu skarbowego o łącznej kwocie podatku naliczonego, ustalonej w wyniku spisu z natury, zaś Minister Finansów w par. 40b ust. 5 powtórzył postanowienie ustawowe, dodatkowo zakreślając podatnikom termin do złożenia informacji do 25.1.1994 r. - nie mając do tego upoważnienia.
Sąd po rozważeniu wszystkich okoliczności doszedł do wniosku, że sprzeczności tej nie da się usunąć w drodze prawidłowej wykładni. Z tego powodu oraz z podanych wyżej przyczyn NSA konstatując sprzeczność par. 40b omawianego rozporządzenia z art. 48 ustawy o VAT i jego niestosowalność w postępowaniu sądowym postanowił rozstrzygnąć sprawę stosując bezpośrednio art. 48 ustawy o VAT.
2. W rozpoznawanej sprawie bezsporne było, że skarżące przedsiębiorstwo w 1993 r. dokonało wyboru zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o VAT oraz osiągnęło obrót przekraczający 1,2 mld złotych /str. 2/ i od 1.1.1994 r. podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług - zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 1 w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dniu 21.4.1994 r. strona skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. pismo informujące o łącznej kwocie podatku naliczonego /6.069.700 zł/ i załączyła arkusze spisu z natury posiadanych zapasów w dniu 31.12.1993 r. z wykazaniem procentowych stawek podatku przy poszczególnych towarach. W złożonej w dniu 25.4.1994 r. deklaracji VAT-7 odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w wysokości 6.070.700 zł, zaś Urząd Skarbowy w S. decyzją z 14.5.1994 r., następnie utrzymaną w mocy przez Izbę Skarbową w T., postanowił zmniejszyć podatek naliczony do odliczenia o tę kwotę. W złożonej skardze do NSA skarżące przedsiębiorstwo mylnie wywodziło swoje uprawnienie do obniżenia podatku z art. 14 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem podlegało obowiązkowi podatkowemu dopiero od 1.1.1994 r. i przepis ten względem niego nie miał zastosowania. Jednakże Sąd nie związany granicami skargi /art. 206 Kpa/ postanowił z przyczyn wcześniej wyłożonych rozpoznać sprawę w świetle postanowień art. 48 ustawy o VAT, mających zastosowanie w tym stanie faktycznym.
Jak już była o tym mowa, przepis par. 40b cyt. rozporządzenia jest sprzeczny z art. 48 ustawy o VAT. Skarżące przedsiębiorstwo spełniło wymogi określone w art. 48 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji zgodnie z art. 206, art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 Kpa.
Należy dodać, że możliwość odmowy zastosowania sprzecznego z ustawą aktu wykonawczego jest wyłącznie uprawnieniem sądu /art. 62 Konstytucji i art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. nr 4 poz. 8 ze zm./, które nie przysługuje organowi administracji państwowej zobowiązanemu stosować wszelkie obowiązujące akty prawne. Jednakże w myśl art. 209 Kpa ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten organ w toku dalszego postępowania w sprawie. Zatem organy podatkowe działające w tej konkretnej sprawie zobowiązane są przyjąć, że par. 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług nie obowiązywał.