Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 10 maja 1994 r. ustalił spółce z o.o. za rok 1992 i pierwsze półrocze 1995 r. podatek dochodowy od osób fizycznych, a także ustalił podatek dochodowy od osób prawnych. Organ I instancji stwierdził dokonywanie przez spółkę wypłat należności z tytułu używania prywatnych samochodów do celów służbowych w oparciu o dokumenty nie spełniające wymogów dowodów księgowych. Natomiast nie podzielił ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej i uznał za koszt uzyskania przychodu wypłacone członkom zarządu spółki ryczałty za korzystanie z samochodów prywatnych do celów działalności gospodarczej oraz dokonał w uzasadnieniu decyzji korekty ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych.
W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na podróże służbowe, pomimo ich niewłaściwego udokumentowania, względnie umożliwienie zwrotu tych należności na rzecz spółki z dopłat wnoszonych przez udziałowców.
Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji wyjaśnił, że zgodnie z par. 8 ust. 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ dowody właściwe dla udokumentowania zwrotu kosztów podróży służbowych powinny zawierać datę dokonania operacji gospodarczej, miejsce i datę wystawienia dokumentu, podpis osoby, która bezpośrednio dokonała wydatku oraz cel dokonania wydatku obowiązującego jednostkę. Dowody przedstawione przez spółkę nie spełniają tych wymogów, ponieważ brak na nich dat wyjazdów, określenia charakteru wyjazdu /prywatny bądź służbowy/, celu podróży oraz funkcji osoby delegowanej. Ponadto wyjaśnił, że sprawę rozliczeń wydatków związanych z podróżami służbowymi reguluje zarządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na terenie kraju /M.P. nr 32 poz. 257 ze zm./, zaś kwestię nieuznania tych wydatków ponoszonych na rzecz pracowników za koszt uzyskania przychodu reguluje art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zgodnie z powołanym przepisem nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów m.in. wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu odbycia podróży służbowych w pełnej wysokości, jeżeli nie są one udokumentowane delegacją służbową.
W skardze do NSA na decyzję izby skarbowej spółka nie sformułowała swego żądania i podniosła, że dokumentem stwierdzającym poniesienie wydatków były dowody wewnętrzne, a podstawą ich nieuznania przez Urząd Kontroli Skarbowej była zła interpretacja przepisów o podatku dochodowym. W szczególności podała, że w większości przypadków istnieje możliwość odtworzenia dat wyjazdów służbowych, w druku dowodu wewnętrznego nie określa się charakteru wyjazdu, ponieważ sam druk dowodu wewnętrznego przeznaczony jest do udokumentowania używania samochodu prywatnego do celów służbowych, a cel wyjazdu to miejsce, do którego nastąpił wyjazd oraz, że w dowodzie wewnętrznym brak jest pozycji, w której należy wpisać funkcję osoby delegowanej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie już choćby z tego powodu, że zaskarżone decyzje naruszają art. art. 7, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy i uniemożliwił Sądowi kontrolę ich zgodności z przepisami prawa materialnego.
W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy w S. podał, że należny podatek ustalono: "(...)z uwagi na nieuznanie kosztów związanych z podróżami służbowymi. Dokumenty stwierdzające podróże służbowe nie spełniają wymogów dokumentów księgowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, jak wynika z ustaleń zawartych w protokole kontroli, na dokumentach brak dat dokonywanych wyjazdów i określenia charakteru z jakiego były ponoszone". W odwołaniu spółka potwierdziła fakt niewłaściwości dowodów księgowych i wniosła o uznanie "tych kwot jako wolne od podatku od osób fizycznych, analogicznie jak do zwrotu należności za podróże służbowe", wskazała także na istnienie innych dowodów świadczących o odbyciu podróży służbowych, takich jak podpisane umowy z dostawcami, czy dokonywane zakupy zaopatrzeniowe. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do tego wniosku i nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie. Podobnie jak urząd skarbowy oparł się jedynie na ustaleniach zawartych w protokole Urzędu Kontroli Skarbowej /który był jednym z dowodów po skierowaniu sprawy przez podatnika na drogę postępowania o zobowiązaniach podatkowych/, błędnie uznając, że wadliwość dowodu księgowego powoduje niejako automatyczne przyjęcie tezy o wyłączeniu wydatków z kosztów uzyskania przychodów i zakwalifikowanie ich do przychodów osób, na rzecz których były wypłacone. Zasadność wniosku Sądu wynika z uzasadnienia izby skarbowej: "Jak potwierdzają akta, dowody, na podstawie których spółka dokonała wypłat z tytułu podróży służbowych i zaksięgowała w koszty działalności, nie spełniały wymogów dokumentów księgowych, zatem słusznie Urząd Skarbowy w S. wydatki te uznał za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".
Sąd po zbadaniu akt sprawy nie mógł uznać przeprowadzonego postępowania za prawidłowe na podstawie jedynego dokumentu, jakim był protokół przesłuchania świadka, w istocie zawierający informację dla przedstawiciela zarządu spółki o ustaleniach urzędu skarbowego, które nie znalazły odzwierciedlenia w wydanej decyzji. Ponadto, organy podatkowe w toku postępowania nie wyjaśniły i nie zbadały wyczerpująco ustaleń zawartych w samym protokole kontroli UKS, kwalifikując wypłacone kwoty na rzecz osób fizycznych "z tytułu pozostałych przychodów". Natomiast z tegoż protokołu wynika, że nie wiadomo z jakiego tytułu nastąpiła wypłata, czy ze stosunku pracy, pełnienia funkcji członka zarządu, "bycia udziałowcem", czy też umowy zlecenia. Na stronie 10 i 11 protokołu znajduje się informacja o zatrudnieniu w spółce od dnia 1 czerwca 1992 r. Andrzeja P. i Władysława W. Obowiązkiem organów było ten fakt wziąć pod uwagę i ustalić w sposób nie budzący wątpliwości tytuły i kwoty wypłat z poszczególnych tytułów oraz okres, za jaki ich dokonano na rzecz Andrzeja P., Władysława W. i Witolda P. Ustalenie tych okoliczności miało istotny wpływ zarówno na ustalenie podstawy opodatkowania, ewentualnie wyłączenia od opodatkowania wypłaconych tym osobom należności z tytułu podróży służbowych oraz na uznanie, bądź nie uznanie ich za koszt uzyskania przychodów skarżącej spółki. Bez dokonania tych ustaleń, Sąd nie mógł zbadać czy i w jakim zakresie doszło do naruszenia prawa materialnego.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonych decyzji /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ wolne od podatku były diety i inne należności za czas podróży służbowej pracowników do wysokości określonej w odrębnych przepisach, a w przypadku ich braku - w przepisach w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych. Przytoczony przez izbę skarbową art. 23 ust. 1 pkt 36 cytowanej ustawy określał, w jakich przypadkach wydatków związanych z podróżami służbowymi nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów, ale - zdaniem Sądu - przez podatników podlegających tej ustawie i nie dotyczył skarżącej spółki jako osoby prawnej. Z tych względów konieczne jest wyjaśnienie przez organy podatkowe, czy zwrot kosztów podróży służbowych dla Andrzeja P. i Władysława W. w okresie, kiedy byli pracownikami przekraczał wysokość kwot wolnych od podatku, z jakiego tytułu otrzymywali zwrot należności nie będąc pracownikami oraz na podstawie jakiego stosunku łączącego Witolda P. ze spółką otrzymywał on zwrot kosztów podróży służbowych.
W żądaniu skierowania na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych w odwołaniu i w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zarzucała organom podatkowym nieuznanie wydatków związanych z podróżami służbowymi za koszt uzyskania przychodów oraz wskazywała inne dowody /podpisane umowy z dostawcami, dokonywanie zakupów zaopatrzeniowych, dowody wewnętrzne/ świadczące o ich rzeczywistym poniesieniu.
Organy podatkowe obu instancji przyjęły stanowisko, że dowody księgowe, na podstawie których strona skarżąca dokonała wypłat z tytułu podróży służbowych i zaksięgowała je w koszty działalności nie spełniały wymogów dokumentów księgowych stosownie do postanowień par. 8 ust. 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości i z tego powodu nie uznały tych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Z zaprezentowanym przez organy podatkowym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, bowiem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania kosztami uzyskania przychodów w 1992 r. były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, natomiast od 1 stycznia 1993 r. zgodnie z brzmieniem nadanym ustawą z dnia 3 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1, który to artykuł także otrzymał nowe brzmienie powołaną ustawą z dnia 3 marca 1993 r. Wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek.
Zakwestionowane przez organy podatkowe dowody księgowe, jako nie spełniające wymogów dokumentujących fakt odbycia podróży służbowych, nie świadczą o nieponiesieniu wydatków przez stronę skarżącą. W toku postępowania wskazywała ona na możliwość udowodnienia, że zdarzenia te miały miejsce, bowiem rodzaj i rozmiar działalności, duża sieć dostawców i odbiorców oraz podpisane umowy byłyby niemożliwe bez wyjazdów. Wskazywała także na istnienie dowodów wewnętrznych, które z przyczyn określonych w par. 8 ust. 5 pkt 3 rozporządzenia z dnia 15 stycznia 1991 r., zostały przez organy podatkowe odrzucone, bez dopuszczenia innych dowodów podawanych przez skarżącą spółkę. Tym samym organy podatkowe naruszyły postanowienia art. art. 7, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa.
W ocenie Sądu skarżąca spółka przynajmniej w części faktycznie poniosła wydatki, które winny być uznane za koszty uzyskania przychodów, jednakże nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dokładnego postępowania wyjaśniającego /art. 7 Kpa/, niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego /art. 77 par. 1 Kpa/ i w związku z tym niedokonanie przez nie oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą /art. 80 Kpa/ nie pozwalają Sądowi na przeprowadzenie kontroli w jakim stopniu nieuznanie tych wydatków naruszyło art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...).
Nadto Sąd zauważa, że w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji nie powołano przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...), uzasadniających odmowę uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów. Jedynie w decyzji I instancji podano art. 25, który nakłada na podatników podlegających przepisom tej ustawy obowiązek składania bez wezwania deklaracji i dokonywania wpłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Sąd stwierdza także, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 107 par. 3 Kpa.
Z powyższych przyczyn, Sąd na podstawie art. 207 par. 1 i par. 3 Kpa - uchylił zaskarżone decyzje.