Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest uchwała nr XXIV/2991/2002 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w R. z dnia 25 czerwca 2002r. stwierdzająca nieważność uchwały nr 504/2002 Zarządu Miasta R. z dnia 22 maja 2002 r. w sprawie harmonogramu realizacji dochodów i wydatków budżetu Miasta R. w 2002 r.
Wskazaną uchwałę organ nadzoru podjął na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /t.j. Dz.U. 2001 nr 55 poz. 577 ze zm./ oraz par. 4 ust. 3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 stycznia 2000 r. w sprawie siedzib i zasięgu terytorialnego regionalnych izb obrachunkowych oraz szczegółowej organizacji izb, liczby członków kolegium i trybu postępowania /Dz.U. nr 3 poz. 34/.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia nadzorczego przytoczono, że uchwała nr 504/2002 Zarządu Miasta R. wpłynęła do Regionalnej Izby Obrachunkowej w R. w dniu 27 maja 2002 r. Postępowanie nadzorcze w stosunku do tej uchwały zostało wszczęte uchwałą nr XXII/2664/2002 z dnia 11 czerwca 2002 r.
W przedmiotowej uchwale Zarząd Miasta R. przyjął do realizacji harmonogram realizacji dochodów i wydatków budżetu Miasta R. na 2002 r., ustalając szczegółowy podział dochodów i wydatków w załącznikach do uchwały w następujący sposób:
1/ harmonogram dochodów budżetu Miasta R. na 2002 r. według źródeł w układzie kwartalnym;
2/ harmonogram wydatków budżetu Miasta R. na 2002 r. w układzie kwartalnym z wyodrębnieniem:
- - wydatków na zadania własne /wydatki bieżące i wydatki majątkowe/ oraz dofinansowanie inwestycji innych osób prawnych,
- - wydatków na zadania realizowane na podstawie porozumień między jednostkami samorządu terytorialnego /bieżące i majątkowe/,
- - wydatków na zadania z zakresu administracji rządowej /bieżące zlecone gminom i wykonywane przez powiat oraz majątkowe zlecone gminom i wykonywane przez powiat oraz na zadania realizowane na podstawie porozumień z organami administracji rządowej/.
Wydatki budżetowe określono w szczegółowości - dział i rozdział według poszczególnych jednostek i komórek organizacyjnych Urzędu Miasta R. realizujących ww. wydatki.
Zgodnie z art. 29 ust. 2-4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./ zarząd jednostki samorządu terytorialnego opracowuje harmonogram realizacji dochodów i wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, o harmonogramie informuje podległe i nadzorowane jednostki, realizacja zaś wydatków powinna być dokonywana zgodnie z tym harmonogramem. Ponadto w świetle art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591 ze zm./ do zadań zarządu należy określenie sposobu wykonywania uchwał.
Z powołanych przepisów wynika, że harmonogram ma służyć zapewnieniu prawidłowego wykonywania dochodów i wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z tego względu harmonogram winien być sporządzony w sposób zgodny z ustaleniami budżetu, w szczególności nie mniejszej niż uchwalony budżet.
Uchwałą nr LXVII/35/2002 Rady Miasta R. z dnia 27 marca 2002 r. organ stanowiący określił prognozowane dochody i wydatki gminy w szczegółowości zgodnej z wymogami art. 124 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych, a w szczególności:
1/ dochody gminy według ważniejszych źródeł i działów klasyfikacji;
2/ wydatki w podziale na działy i rozdziały klasyfikacji wydatków, z wyodrębnieniem:
a/ wydatków bieżących, w tym w szczególności:
- - wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń,
- - dotacji,
- - wydatków na obsługę długu jednostki samorządu terytorialnego (...), b/ wydatków majątkowych.
W badanej uchwale harmonogram dochodów i wydatków został sporządzony w mniejszej szczegółowości niż uchwała budżetowa na 2002 r. Dochody nie zostały ujęte według działów klasyfikacji budżetowej, a wydatki budżetowe nie zostały wyodrębnione na wydatki bieżące z tytułu wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń, wydatki z tytułu udzielonych dotacji oraz wydatki na obsługę długu tej jednostki samorządu terytorialnego.
W związku z powyższym harmonogram w istotny sposób narusza przytoczone powyżej przepisy art. 29 ust. 2-4 w zw. z art. 124 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych i art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Gmina Miasto R. wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego, gdyż narusza art. 29 ust. 2 i art. 124 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych oraz art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 51 i art. 85 ustawy o samorządzie gminnym.
Według skarżącej istota sporu sprowadza się do zagadnienia czy harmonogram dochodów i wydatków powinien zostać sporządzony w takiej samej szczegółowości jak uchwała Rady Miasta R. w sprawie budżetu na rok 2002.
Artykuł 29 ust. 2 o finansach publicznych zobowiązuje zarząd jednostki samorządu terytorialnego do opracowania harmonogramu realizacji dochodów i wydatków. Ustawodawca nie określił wymogów co do struktury, formy i przedziałów czasowych sporządzania harmonogramu, pozostawiając organowi wykonawczemu gminy dowolność w tym zakresie.
Zarząd gminy nie ma ustawowego obowiązku opracowania harmonogramu w szczegółowości identycznej jak uchwała rady gminy w sprawie budżetu.
Artykuł 124 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych, którego nieuwzględnienie przy konstrukcji harmonogramu zarzuca organ nadzoru, odnosi się do uchwały rady gminy w sprawie budżetu, nie zaś uchwały zarządu gminy w sprawie harmonogramu.
Uszczegółowieniem uchwały budżetowej jest układ wykonawczy budżetu, który opracowuje zarząd w szczegółowości określonej w art. 89 ust. 2 ustawy o finansach publicznych w podziale na działy, rozdziały i paragrafy klasyfikacji dochodów i wydatków. To układ wykonawczy, a nie harmonogram, zobowiązuje wykonawców budżetu do realizacji dochodów i wydatków w ustalonej szczegółowości. Harmonogram jest znanym w rachunkowości zarządczej planem przepływu środków finansowych. Z jednej strony jest oparty na prognozowanych w danym czasie wpływach budżetowych, z drugiej na planowanych wydatkach budżetowych.
Celem jego sporządzenia jest pozyskanie informacji czy w danym okresie roku budżetowego jednostka samorządu terytorialnego posiada wystarczającą ilość środków na realizację założonego poziomu wydatków. Wydatki budżetowe zostały określone w harmonogramie w szczegółowości: dział i rozdział według poszczególnych jednostek i komórek organizacyjnych Urzędu Miasta R. realizujących zaplanowane wydatki. W tym zakresie zarząd gminy wypełnił dyspozycję art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, tj. wskazał sposób wykonywania uchwały budżetowej w aspekcie czasowym. Gmina samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu /art. 51 ustawy o samorządzie gminnym/.
Samodzielność gminy dotyczy zarówno uchwalania, jak i wykonywania budżetu. Ograniczenie samodzielności może wynikać jedynie z przepisów rangi ustawowej. Organ gminy za wystarczającą uznał szczegółowość podziału środków w przedłożonym harmonogramie.
Harmonogram wraz z układem wykonawczym uchwalonym przez Zarząd Miasta R. /uchwały nr 487/2002 z dnia 17 kwietnia 2002 r. i nr 492/2002 z dnia 24 kwietnia 2002 r./ dają kompleksową podstawę prawidłowego wykonania budżetu Miasta.
Organ nadzoru jest uprawniony do kontrolowania uchwał organów gminy z punktu widzenia ich legalności /art. 85 ustawy o samorządzie gminnym/. Narzucanie sposobu wykonywania budżetu ponad wymogi ustawowe jest przekroczeniem zakresu kontroli, a tym samym naruszeniem ustawowej gwarancji samodzielności finansowej Gminy.
Odpowiadając na skargę, Regionalna Izba Obrachunkowa w R. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko i motywy zamieszczone w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nadzorczego. Przyznała, że art. 29 ustawy o finansach publicznych nie wskazuje wprost szczegółowości harmonogramu, ale z przepisu tego wynika, że ma on być opracowany na każdy rok budżetowy i dotyczy realizacji dochodów i wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zatem zarówno dochody, jak i wydatki winny być ujęte w harmonogramie w szczegółowości dla budżetu, wymaganej w art. 124 ustawy o finansach publicznych. Jedynie okresy, na które jest uchwalany przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego, zostały przez ustawodawcę pozostawione uznaniu organu uchwalającego harmonogram w ramach roku budżetowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Stosownie do art. 171 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483/ działalność samorządu terytorialnego podlega nadzorowi z punktu widzenia legalności. Organami nadzoru w zakresie spraw finansowych są regionalne izby obrachunkowe.
Z przywołanym przepisem pozostają w ścisłym związku przepisy art. 85, art. 86 i art. 91 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591 ze zm./ oraz art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /t.j. Dz.U. 2001 nr 55 poz. 577 ze zm./.
Z przepisów tych wynika, iż właściwa regionalna izba obrachunkowa /kolegium/ stwierdza nieważność uchwały finansowej organu gminy tylko w przypadku istotnego naruszenia prawa i w rozstrzygnięciu nadzorczym powinna wskazać, jaki konkretnie przepis prawa został naruszony i na czym polega naruszenie.
W orzecznictwie dominuje pogląd, że orzeczenie o stwierdzeniu nieważności uchwały organu samorządu terytorialnego przez organ nadzoru może być wydane tylko wtedy, gdy uchwała taka pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawa, podstawa prawna zaś rozstrzygnięcia nadzorczego nie powinna budzić wątpliwości /zob. wyroki NSA z dnia 12 października 1990 r., SA/Lu 663/90 - ONSA 1990 Nr 4 poz. 6, z dnia 13 listopada 1998 r., II SA/Łd 994/98, z dnia 18 lipca 2000 r., II SA/Łd 812/00, z dnia 25 listopada 1999 r., SA/Bk 238/99 - nie publ./.
Zgodnie z art. 98 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym gmina może zaskarżyć rozstrzygnięcie organu nadzorczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Podstawą do wniesienia skargi jest uchwała organu, który podjął uchwałę lub którego dotyczy rozstrzygnięcie nadzorcze. Wymóg ten w przedmiotowej sprawie został spełniony, Zarząd Miasta R. bowiem uchwałą nr 558/2000 z dnia 9 lipca 2002 r. postanowił zaskarżyć przedmiotowe rozstrzygnięcie nadzorcze do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sąd administracyjny kontroluje rozstrzygnięcie nadzorcze pod względem zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm., nazwanej dalej skrótem - ustawa o NSA/.
Przechodząc do istoty sprawy, należy podkreślić, iż jedną z zasad budżetowych jest zasada specjalizacji - szczegółowości budżetu. Zasada ta odnosi się tylko do budżetu oraz do układu wykonawczego budżetu. Wynika to expressis verbis z art. 124 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 89 ust. 2 i art. 126 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./. Z przepisów tych wynika, iż w uchwale budżetowej oraz w układzie wykonawczym budżetu jednostki samorządu terytorialnego prognozowane dochody i wydatki ustala się według klasyfikacji budżetowej /działy, rozdziały, paragrafy/.
Ta reguła nie ma natomiast zastosowania do harmonogramu realizacji dochodów i wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, art. 29 ustawy o finansach publicznych bowiem w ogóle nie określa szczegółowości harmonogramu i nie zawiera odesłania do budżetu /art. 124 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy/.
Skoro w przypadku harmonogramu nie ma odesłania do szczegółowości budżetu, przeto stanowisko organu nadzoru, iż uchwała Zarządu Miasta R. narusza art. 29 ust. 2 i 4 w zw. z art. 124 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych oraz art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, nie jest - zdaniem Sądu - zgodne z prawem, bo przede wszystkim nie wykazuje sprzeczności z prawem.
Z przedstawionych względów i na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o NSA Sąd uchylił zaskarżony akt nadzoru.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł po myśli art. 55 ust. 1 i 3 ustawy o NSA. Zasądzona kwota 200 zł dotyczy kosztów zastępstwa prawnego.