Uzasadnienie
Rada Miejska w P. podjęła 26 kwietnia 2001 r. uchwałę (...), w której:
1/ w par. 1 ustalono pobór podatków rolnego, leśnego i od nieruchomości od osób fizycznych z terenu poszczególnych sołectw w drodze inkasa oraz wyznaczono imiennie sołtysów poszczególnych, wymienionych wsi na inkasentów, 2/ w par. 2 uchwalono, iż wyznaczeni inkasenci zobowiązani są do złożenia oświadczenia o odpowiedzialności materialnej za pobrane, a nie wpłacone w terminie podatki, i że organ podatkowy może zażądać poręczenia trzech członków Rady S., zaś w przypadku niespełnienia powyższych warunków, Rada Miejska wyznaczy nowego inkasenta, 3/ w par. 3 ustalono wynagrodzenie za inkaso w wysokości 2 procent od pobranej kwoty oraz 150 zł miesięcznie, płatne w ratach kwartalnych w ciągu 30 dni od rozliczenia się z zebranych podatków, 4/ w par. 4 wykonanie uchwały powierzono Zarządowi Miejskiemu w P., 5/ w par. 5 postanowiono o utracie mocy obowiązującej uchwały (...) Rady Miejskiej w P. z 16 marca 2000 r. w sprawie zarządzenia poboru podatków od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego od osób fizycznych w drodze inkasa, określenia inkasentów oraz wysokości za inkaso, 6/ w par. 6 postanowiono o wejściu w życie niniejszej uchwały z dniem podjęcia, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2001 r., i o rozplakatowaniu jej na tablicach ogłoszeń w miejscach publicznych.
Jako podstawę prawną uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./ w związku z art. 6b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1994 nr 94 poz. 431 ze zm./, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, art. 66 ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach /Dz.U. 2000 nr 56 poz. 671/.
Po zbadaniu powyższej uchwały, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rz. podjęło 22 maja 2001 r. uchwałę (...) o wszczęciu postępowania nadzorczego, a następnie uchwałą (...) z 12 czerwca 2001 r. stwierdziło nieważność przedmiotowej uchwały Rady Miejskiej w P. w całości, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 18 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /Dz.U. nr 85 poz. 428 ze zm./, par. 4 ust. 3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 stycznia 2000 r. w sprawie siedzib i zasięgu terytorialnego regionalnych izb obrachunkowych oraz szczegółowej organizacji izb, liczby członków kolegium i trybu postępowania /Dz.U. nr 3 poz. 34/.
W uzasadnieniu uchwały z 12 czerwca 2001 r. Kolegium stanęło na stanowisku, że ustalenia zawarte w par. 2 /zobowiązanie inkasentów do złożenia oświadczenia o odpowiedzialności materialnej itd./ oraz w par. 6 /termin wejścia w życie/ cytowanej uchwały Rady Miejskiej w R zostały podjęte z naruszeniem: art. 18 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 40 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718/, art. 66 ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, art. 6b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat lokalnych, w granicach określonych w odrębnych ustawach, zaś według art. 66 ust. 9 cytowanej ustawy o lasach, art. 6b cytowanej ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rada gminy może zarządzić pobór podatku leśnego, podatku rolnego i podatku od nieruchomości od osób fizycznych w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso.
Treść par. 2 kwestionowanej uchwały wykracza jednak poza zakres upoważnienia ustawowego, "gdyż w obowiązującym porządku prawnym brakuje innych przepisów, które by dawały tego typu upoważnienie dla rady gminy".
Natomiast zgodnie z art. 40 i art. 42 ustawy o samorządzie gminnym, rada gminy - na podstawie upoważnień ustawowych - ma prawo stanowić akty prawa miejscowego obowiązujące na terenie gminy. Uchwały dotyczące podatków, w tym zarządzające ich pobór w drodze inkasa, są aktami prawa miejscowego, a zgodnie z art. 4 cytowanej ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych (...), akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia, jeśli dany akt normatywny nie określa terminu dłuższego. Przepisy powyższe zostały naruszone w par. 6 przedmiotowej uchwały Rady Miejskiej w P. Gmina P., działająca przez Zarząd Miejski w P., złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na wskazaną wyżej uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rz. z 12 czerwca 2001 r., wnosząc o jej uchylenie.
W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała, że podjęta przez Radę Miejską uchwała z 26 kwietnia 2001 r. nie decydowała bezpośrednio o podatkach i opłatach lokalnych i wobec powyższego nie mogła naruszać przepisu art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy samorządzie gminnym. Przepisy cytowanych ustaw podatkowych, powołane przez Regionalną Izbę Obrachunkową jako naruszone przedmiotową uchwałą, nie zabraniają radzie gminy podjęcia takich działań, jakie zostały ustalone w par. 2 uchwały. Działanie Rady Miejskiej w tym zakresie mieściło się w kompetencjach gminy, określonych w art. 6 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaś dodatkowe - w stosunku do przepisów ordynacji podatkowej - zabezpieczenie dotyczące pobierania podatków przez sołtysów miało na celu zapewnienie jak najbardziej skutecznego i "w stu procentach" pewnego inkasa podatków stanowiących dochody gminy. W skardze zarzucono też, że skoro przedmiotowa uchwała nie ustalała podatków ani opłat lokalnych, to nie była aktem prawa miejscowego.
Dotyczyła ona tylko sposobu poboru podatków i skierowana była do określonego, wąskiego grona osób /inkasentów/, a wobec powyższego sposób jej ogłoszenia i wejścia w życie nie naruszał art. 4 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych (...) ani art. 40 i art. 42 ustawy o samorządzie gminnym.
W odpowiedzi na skargę Regionalna Izba Obrachunkowa w Rz. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej uchwale. Dodatkowo wskazała, że rada gminy może podejmować uchwały w sprawie podatków i opłat tylko w zakresie ściśle określonym w ustawach i musi przestrzegać zasady, że "dozwolone jest to, co prawo wyraźnie przewiduje". W par. 2 swojej uchwały Rada Miejska w P. naruszyła także przepis art. 27 ust. 2 ordynacji podatkowej, gdyż określiła kwestię odpowiedzialności inkasentów uregulowaną już w tym przepisie. Ponadto, skoro w uchwale tej zarządzono pobór wymienionych podatków od osób fizycznych w drodze inkasa, wyznaczono inkasentów i określono wysokość ich wynagrodzenia, to zawiera ona normy o charakterze ogólnym, adresowane do osób trzecich i wobec tego jest aktem prawa miejscowego, podlegającym regułom zawartym w ustawie o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych.
Rozpoznając wniesioną skargę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd bada zaskarżony akt pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany rodzajem i zakresem zarzutów podniesionych w skardze.
W niniejszej sprawie pierwszą sporną kwestią jest uprawnienie Rady Miejskiej w P. do nałożenia na wyznaczonych inkasentów obowiązku "złożenia oświadczenia o odpowiedzialności materialnej za pobrane, a nie wpłacone w terminie podatki" i zastrzeżenie możliwości zażądania przez "organ podatkowy" poręczenia finansowego trzech członków Rady S., pod rygorem wyznaczenia innego inkasenta, jeśli te warunki nie zostaną spełnione; zaś drugą sporną kwestią jest charakter przedmiotowej uchwały, tj. czy jest ona aktem prawa miejscowego, co wiąże się ze sposobem podania jej do wiadomości publicznej.
Odnosząc się kolejno do powyższych kwestii, należy stwierdzić, że niewątpliwie zakres działania gminy /a w konsekwencji, określonych jej organów itd./ jest szeroki, gdyż według generalnej zasady wyrażonej w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./, do zakresu działania gminy należą te wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, które z mocy przepisów ustawowych nie zostały zastrzeżone na rzecz innych podmiotów. Skonkretyzowanie zakresu właściwości rady gminy w art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy obejmuje te sprawy, które należą do właściwości gminy, jeśli nie istnieje odmienne uregulowanie ustawowe, zaś w ust. 2 wskazano sprawy będące w wyłącznym zakresie rady, a w tym między innymi podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat, w granicach określonych w odrębnych ustawach /pkt 8/, stanowienie w innych sprawach zastrzeżonych ustawami do kompetencji rady gminy /pkt 15/.
W cytowanej ustawie zapewniono gminie samodzielne prowadzenie gospodarki finansowej na podstawie budżetu gminy /art. 51 ust. 1/ i wskazano też jej dochody, którymi są m.in. podatki, opłaty i inne wpływy, określone w odrębnych ustawach jako dochody gminy /art. 54 ust. 1 pkt 1/ i niewątpliwie - z mocy uregulowania zawartego w art. 3 pkt 1a, b, c ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001 /Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./ - dochodami tymi są wpływy z podatków rolnego, leśnego i od nieruchomości.
W ustawach przedmiotowych dotyczących wymienionych wyżej podatków, dla przewodniczących zarządów jednostek samorządu terytorialnego /wójtów, burmistrzów, prezydentów miast/ zastrzeżono kompetencje do ustalania ich od osób fizycznych w drodze decyzji /art. 6a ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm.; art. 66 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach - Dz.U. 2000 nr 56 poz. 679 ze zm.; art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./; natomiast odnośnie do rady gminy we wszystkich tych ustawach zawarto regulacje, iż może ona zarządzać pobór każdego z tych podatków od osób fizycznych "w drodze inkasa oraz określać inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso" /art. 6b ustawy o podatku rolnym, art. 66 ust. 9 ustawy o lasach i art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/.
Unormowania prawne odnośnie do inkasentów zawarte są w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i zgodnie z nimi, inkasent /którym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej/ ma obowiązek pobrania podatku od podatnika oraz wpłacenia go organowi podatkowemu we właściwym terminie /art. 9/ i za jego czynności, tj. pobór podatków stanowiących dochody gminy, rada gminy /rada powiatu, sejmik województwa/ mogą ustalić mu wynagrodzenie /art. 28 par. 4/. Jeśli inkasent nie dopełni swoich obowiązków, to organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej inkasenta i określa w niej wysokość nie pobranego albo pobranego, ale nie wpłaconego podatku /art. 30 par. 1/, przy czym organami podatkowymi są, z mocy art. 13 par. 1 pkt 1 ordynacji, wymienieni wyżej przewodniczący zarządów jednostek samorządu terytorialnego.
W ordynacji podatkowej określono też zakres odpowiedzialności majątkowej inkasenta oraz formy jej zabezpieczenia. A mianowicie, jeśli inkasent dokona poboru podatków, ale nie wpłaci ich na konto organu, to "odpowiada całym swoim majątkiem" /art. 27 par. 2/, przy czym odpowiedzialność ta - w przypadku inkasenta będącego osobą fizyczną i pozostającego w związku małżeńskim - obejmuje zarówno jego majątek odrębny, jak i majątek wspólny jego i współmałżonka /art. 29 par. 3/. Należności określone w decyzji o odpowiedzialności podatkowej inkasenta mogą być zabezpieczone na jego majątku /art. 33 par. 5 Ordynacji podatkowej/. Ponadto, jeśli inkasent jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, to może ona być przedmiotem hipoteki przymusowej - poprzednio: ustawowej /art. 34 par. 7, art. 39 Ordynacji podatkowej/.
W nawiązaniu do przytoczonych wyżej regulacji nie budzi wątpliwości istnienie po stronie rady gminy /rady miejskiej/ uprawnienia do określenia /wskazania/ inkasentów do dokonywania poboru podatków leśnego, rolnego i od nieruchomości od osób fizycznych, a także do ustalania ich wynagrodzenia, natomiast trzeba zgodzić się ze stanowiskiem organu nadzoru, iż rada nie posiada uprawnienia do nałożenia na wyznaczonych inkasentów dodatkowego obowiązku składania oświadczeń o odpowiedzialności materialnej oraz zastrzeżenia dla organu podatkowego możliwości zażądania poręczenia finansowego i zastrzeżenia rygoru "zmiany inkasenta" w przypadku niespełnienia tych warunków.
Kwestia zobowiązań podatkowych /w szerokim rozumieniu, tj. odnośnie do przedmiotu, podmiotu, organów itd./ jako zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, niezależnie od tego, na czyje konto wpływają należności z tych zobowiązań, jest regulowana przepisami ordynacji podatkowej oraz ustaw szczególnych dotyczących rodzajowo poszczególnych podatków, natomiast podejmowanie przez radę gminy uchwał "w sprawach podatków" jest ograniczone postanowieniami w odrębnych - w stosunku do cytowanej ustawy o samorządzie gminnym - ustawach. Jeśli więc w ordynacji podatkowej określony został w sposób szczegółowy i wyczerpujący zakres obowiązków inkasentów oraz zakres ich odpowiedzialności i sposób - przedmiot jej zabezpieczenia /a także uprawnienia odpowiednich organów, tj. organów podatkowych, z tą odpowiedzialnością związane/, a ponadto w ustawie tej ani w ustawach dotyczących poszczególnych podatków nie przewidziano rozszerzania lub też zaostrzenia form tej odpowiedzialności, to w konsekwencji nie ma podstaw do oceny treści przedmiotowej uchwały w tym zakresie jako zgodnej z obowiązującym porządkiem prawnym. W konsekwencji, zakwestionowanie tej uchwały w tej części należy uznać za uzasadnione.
Jeśli natomiast chodzi o drugą kwestię, to z mocy art. 40 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy o samorządzie gminnym, gmina, na podstawie upoważnień ustawowych, ma prawo stanowienia "aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy", a akty te ustanawia, w formie uchwały, rada gminy. Odnośnie do zasad i trybu ogłaszania tych aktów prawa miejscowego przepis art. 42 cytowanej ustawy odsyła do ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718 ze zm./. W jej art. 13 pkt 2 ustanowiono obowiązek ogłaszania w wojewódzkim dzienniku urzędowym aktów prawa miejscowego stanowionych przez organ gminy, zaś w art. 4 ust. 1 wskazano, iż "akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy" /z mocy art. 8 tej ustawy, wojewódzkie dzienniki urzędowe są dziennikami urzędowymi/.
W świetle powyższych uregulowań prawnych, za zasadne należy uznać stanowisko organu nadzoru, iż przedmiotowa uchwała Rady Miejskiej w P. narusza te uregulowania w zakresie sposobu jej ogłoszenia, a także terminu wejścia w życie. Należy bowiem zgodzić się z oceną organu nadzoru, że uchwała ta jest aktem prawa miejscowego, zawierającym przepisy powszechnie obowiązujące na terenie tej gminy. Nie można bowiem przyjąć, iż jest ona adresowana wyłącznie do osób wyznaczonych na inkasentów, bo chociaż zostali oni imiennie w niej wskazani, to jednak wykonywanie przez nich obowiązków inkasentów dotyczy terenu całej gminy, tj. wszystkich poszczególnych sołectw. Mieszkańcy gminy /poszczególnych sołectw/ mają prawo wiedzieć, kto jest upoważniony do pobierania podatków, i w istocie uchwała ta do tych wszystkich mieszkańców jest skierowana; nie jest ona bowiem aktem administracyjnym, skierowanym do indywidualnie określonego podmiotu w konkretnie określonej sprawie, lecz aktem normatywnym, skierowanym do nieokreślonego z góry kręgu osób, bez względu na to, jakiej faktycznie liczby tych osób będzie dotyczyła.
Określenie sposobu poboru określonych podatków, tj. w drodze inkasa, nie może być uznane jako skierowane tylko do osób wyznaczonych na inkasentów, gdyż - jak już podniesiono wyżej - stanowi też wskazanie dla mieszkańców gminy, do czyich rąk te podatki mają płacić i kto ma obowiązek przyjmować od nich te wpłaty.
Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne, gdyż stanowisko organu nadzoru nie narusza obowiązującego prawa, i dlatego też skarga, na podstawie art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, podlega oddaleniu.
Glosa. Autor: Popławski Mariusz
W głosowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzyga dwie ważne kwestie: zakres upoważnienia rady gminy do regulowania materii dotyczącej inkasentów podatków samorządowych oraz charakter uchwał w sprawie zarządzenia poboru tych podatków w drodze inkasa, określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso.
Zaprezentowane w obydwu sprawach stanowisko należy w pełni podzielić.
Naczelny Sąd Administracyjny trafnie uznał, iż do kompetencji organu stanowiącego gminy nie należy nakładanie na inkasentów dodatkowych obowiązków, poza tymi, które przewidują przepisy prawa, a także ustanawianie dla organu podatkowego kompetencji do żądania "poręczenia finansowego trzech członków Rady S."
Już brzmienie przepisu art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./, stanowiącego, iż do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach /podkr. własne - M.P./, wyraźnie wskazuje na to, że rada gminy nie może w tej dziedzinie regulować spraw, do normowania których nie została ustawowo upoważniona.
Kompetencje rady gminy w sferze podatków samorządowych ustalają w szczególności przepisy: ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ i ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach /Dz.U. 2000 nr 56 poz. 679 ze zm./. W interesującym nas z punktu widzenia głosowanego wyroku zakresie sprowadzają się one do możliwości zarządzenia poboru podatków rolnego, leśnego i od nieruchomości w drodze inkasa /przy czym dotyczy to wyłącznie podatków pobieranych od osób fizycznych/, określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso /por. art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6b ustawy o podatku rolnym, art. 66 ust. 9 ustawy o lasach/. Samo odczytanie cytowanych przepisów, bez potrzeby ich interpretowania, nie powinno prowadzić do wniosku innego niż ten, że uprawnienia rady gminy w zakresie inkasa ograniczone są do treści wyżej przedstawionych, a wykroczenie poza nie jest niedopuszczalne.
Nie zasługuje na uwzględnienie argument podniesiony w skardze na rozstrzygnięcie nadzorcze Regionalnej Izby Obrachunkowej, iż "przepisy dotyczące podatków nie zabraniały Radzie Gminy takiego działania". Przenoszenie zasad właściwych prawu cywilnemu /"wszystko, co nie jest zakazane, jest dozwolone"/ na grunt prawa podatkowego jest nieuprawnione. W sferze zobowiązań publicznoprawnych obowiązuje reguła zgoła odmienna: dozwolone jest tylko to, na co prawo wyraźnie zezwala, co zresztą w omawianej materii wynika z cytowanego przepisu art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym.
Wprawdzie jako podstawę prawną swojej uchwały organ stanowiący podał nie ten przepis, lecz jej art. 18 ust. 2 pkt 15, jednak nie może to zmienić prawnej oceny uchwały. Uchwała dotycząca zarządzenia poboru podatków w drodze inkasa, określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso jest uchwałą w sprawie podatków. Nawet gdyby przyjąć podaną przez gminę podstawę prawną /art. 18 ust. 2 pkt 15 stanowi, że do wyłącznej właściwości rady gminy należy stanowienie w innych sprawach zastrzeżonych ustawami do kompetencji rady gminy - podkr. własne - M.P./, racji gminy co do rodzaju postanowień uchwały nie można podzielić, bowiem inne, poza wyżej przedstawionymi, uregulowane w niej sprawy nie zostały ustawowo zastrzeżone do kompetencji rady gminy.
Obowiązki i odpowiedzialność inkasentów w sposób wyczerpujący reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zgodnie z przepisem art. 9 tej ustawy, inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Inkasent ma zatem pobrać podatek od podatnika i we właściwym terminie wpłacić go organowi podatkowemu. Termin płatności dla inkasenta określa przepis art. 47 par. 4 ordynacji podatkowej, przy czym na mocy par. 4a może on być przedłużony przez właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego.
Z mocy przepisu art. 27 par. 2 ordynacji podatkowej, inkasent odpowiada całym swoim majątkiem za pobrane, a nie wpłacone w terminie podatki. Odpowiedzialność inkasenta ściśle koreluje z jego obowiązkami. W myśl przepisu art. 30 par. 1 ordynacji podatkowej, w razie niedopełnienia przez płatnika lub inkasenta obowiązków określonych w art. 8 lub art. 9, organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika /inkasenta/, w której określa wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wątpliwości wynikające z zestawienia przepisów art. 9, art. 27 par. 2 i art. 30 par. 1 ordynacji podatkowej. Jak wyżej powiedziałem, obowiązki inkasenta to:
- - pobranie podatku od podatnika
- - wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Naruszenie tych właśnie obowiązków skutkuje - zgodnie z art. 30 par. 1 ordynacji podatkowej - wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej inkasenta. Wynika z tego, że decyzję o odpowiedzialności podatkowej inkasenta wydaje się zarówno wówczas, gdy inkasent nie pobrał podatku od podatnika /pierwszy z obowiązków/, jak i wówczas, gdy podatek pobrał, lecz go w terminie nie wpłacił organowi podatkowemu /drugi obowiązek/. Tymczasem inkasent całym swoim majątkiem odpowiada tylko za pobrane, a nie wpłacone w terminie podatki; odpowiedzialność ta nie dotyczy niepobrania podatku od podatnika, choć bez wątpienia pobranie podatku jest obowiązkiem inkasenta.
W głosowanym wyroku NSA uznał, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej inkasenta określając w niej wysokość nie pobranego albo pobranego, ale nie wpłaconego podatku. Budzi to poważne wątpliwości. Rozwiązanie takie zdaje się co prawda sugerować treść przepisu art. 30 par. 1 ordynacji podatkowej, jednak nie można zapominać, że przepis ten odnosi się nie tylko do inkasenta, lecz także do płatnika, a ten ostatni obowiązany jest do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu /tak jak inkasent/, lecz przede wszystkim do obliczenia tego podatku /art. 8 ordynacji podatkowej/. Płatnik całym swoim majątkiem odpowiada za niepobranie podatku lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej oraz za niewpłacenie w terminie pobranych podatków /art. 27 par. 1 ordynacji podatkowej/. Ujęcie w jednym przepisie regulacji odnoszących się do płatników i inkasentów nie jest najszczęśliwsze, zwłaszcza gdy czyni się to w sposób budzący wątpliwości co do zakresu stosowania poszczególnych sformułowań w nim użytych.
Mimo to, nie sposób uznać, że organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności majątkowej inkasenta, określając w niej wysokość nie pobranego albo pobranego, ale nie wpłaconego podatku. Trzeba by wówczas dojść do wniosku, że inkasent odpowiada za niepobranie podatku. Przesłanką wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika i inkasenta jest niewypełnienie przez nich obowiązków, lecz w takim jedynie zakresie, w jakim, w myśl przepisu art. 27 ordynacji podatkowej, ponoszą oni odpowiedzialność podatkową /por. A. Huchla [w:] Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2000 str. 134-135/.
A zatem, zasadny wydaje się wniosek, że organ podatkowy, w razie niedopełnienia przez inkasenta ustawowych obowiązków, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej inkasenta, w której określa wysokość pobranego, a nie wpłaconego podatku /Nie miejsce tu na analizę instytucji płatnika. Zastosowanie w przypadku płatnika technika poboru podatku "u źródła" umożliwia - a przynajmniej powinna umożliwiać - mu realne wypełnianie obowiązków. Innymi słowy, płatnik powinien mieć możliwość pobrania podatku od podatnika niezależnie od woli tego ostatniego lub być wyposażony w inne instrumenty pozwalające mu na wypełnianie swoich obowiązków w zakresie poboru podatku, jeśli za niepobranie go ma ponosić odpowiedzialność. Inkasent w takie uprawnienia nie został wyposażony. Obowiązek pobrania podatku od podatnika może zrealizować tylko wtedy, gdy ten ostatni zechce podatek uiścić. Niezasadne byłoby zatem obarczanie go odpowiedzialnością za nie pobrane podatki i wydawanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej, określającej wysokość tych podatków/.
Skoro z ordynacji podatkowej wynika odpowiedzialność inkasentów za pobrane, a nie wpłacone w terminie podatki, nakładanie na nich obowiązku złożenia oświadczenia o odpowiedzialności materialnej jest zbędne. Jest ono również niedopuszczalne, bowiem jako materia ustawowo uregulowana, nie podlega regulacji w drodze uchwały rady gminy.
NSA słusznie kwestionuje prawo do rozszerzenia /zaostrzenia/ odpowiedzialności inkasentów poprzez ustanowienie prawa żądania przez organ podatkowy "poręczenia finansowego trzech członków Rady S."
W stosunku prawnym zobowiązania podatkowego inkasent jest dłużnikiem tego zobowiązania. Cechą stosunku zobowiązaniowego łączącego wierzyciela zobowiązania podatkowego z dłużnikiem jest jego administracyjnoprawny charakter. Treść zobowiązania podatkowego jest określona przepisami materialnego prawa podatkowego. Nie może być zmieniona wolą stron. Występująca w stosunkach tego rodzaju nierównorzędność podmiotów wyłącza autonomię woli stron właściwą prawu cywilnemu. Nie można poprzez czynności cywilnoprawne modyfikować obowiązku podatkowego /Tak J. Naczyńska: Powstanie zobowiązań podatkowych - Państwo i Prawo 1999 nr 9 str. 60/.
Wypracowane w prawie cywilnym zasady odpowiedzialności za zobowiązania można tylko w pewnym zakresie odnieść do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność inkasentów związana jest z ich własnym działaniem /niewypełnieniem lub nienależytym wypełnieniem nałożonych przez prawo obowiązków/. Sposoby zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych przez inkasentów regulują przepisy prawa /dział III, rozdział 3 ordynacji podatkowej/. Przewidziany przez Radę Miejską w P. sposób zabezpieczenia wykonania zobowiązania nie należy do określonych prawem podatkowym.
Zapatrywanie NSA w kwestii charakteru uchwał dotyczących inkasa również oceniam jako prawidłowe. Praktyka dowodzi, iż ten rodzaj uchwał sprawia wiele trudności przy kwalifikowaniu ich jako akty prawa miejscowego; niejednokrotnie taki ich charakter jest kwestionowany. Przyczyną tego wydaje się być przede wszystkim złożoność materii regulowanej tymi uchwałami. W istocie, znajdują się w nich postanowienia, które mogą nie przystawać do cech przynależnych aktom prawa miejscowego.
Ustawa o samorządzie gminnym nie zawiera definicji pojęcia "akt prawa miejscowego". W art. 40 ust. 1 podaje, iż prawo ich stanowienia przysługuje gminie, na podstawie upoważnień ustawowych, a akty te obowiązują na obszarze gminy. Obecnie w przepisie tym nie ma zastrzeżenia, iż akty prawa miejscowego są przepisami powszechnie obowiązującymi /Takie sformułowanie - dotyczące przepisów gminnych - znajdowało się w przepisie art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718/. Na gruncie ówczesnego stanu prawnego przyjmowano, iż cechą przepisów gminnych jest ich powszechność i generalny charakter, przejawiający się adresowaniem ich do wszystkich mieszkańców gminy /por. np.: A. Agopszowicz, [w:] A. Agopszowicz, Z. Gilowska: Ustawa o gminnym samorządzie terytorialnym. Komentarz, Warszawa 1999, str. 267; G. Jyż, [w:] Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz, Warszawa 2000, str. 284/.
Nie można z tego wyprowadzić wniosku, że wraz ze zmianą terminologii /"przepisy gminne" na "akty prawa miejscowego"/ przepisy stanowione przez właściwe organy gminy na podstawie ustaw utraciły cechę powszechnego obowiązywania. Byłoby to rozumowanie błędne; ta ich cecha wynika z samego charakteru aktów prawa miejscowego jako źródeł prawa. W myśl przepisu art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Wypływa z tego wniosek, że cechą aktów prawa miejscowego jest powszechne ich obowiązywanie /rzecz jasna, tylko na obszarze działania organu, który je ustanowił/, a więc to, iż są aktami generalnymi, adresowanymi do nieokreślonej liczby osób, a nie do konkretnych, imiennie wskazanych podmiotów.
Jak wyżej powiedziałem, cytowane wcześniej przepisy w istotnym zakresie z punktu widzenia głosowanego wyroku dają radzie gminy kompetencje do:
- - zarządzenia poboru podatku od osób fizycznych w drodze inkasa,
- - określenia inkasentów,
- - określenia wysokości wynagrodzenia za inkaso.
Oceniając w tym kontekście poszczególne postanowienia uchwał rad gmin dotyczące inkasa, można dojść do wniosku, że mają niejednolity charakter.
Zarządzenie poboru podatku w drodze inkasa jest bez wątpienia aktem generalnym, adresowanym do podatników będących osobami fizycznymi, a więc przepisem obowiązującym powszechnie. Każda osoba fizyczna, na której ciąży obowiązek zapłacenia podatku, jest adresatem normy nakazującej jej opłacać podatek w drodze inkasa. Przepisu zarządzającego pobór podatku z wykorzystaniem instytucji inkasa nie można uznać za skierowany wyłącznie do inkasentów. To przede wszystkim osoby zobowiązane do zapłaty podatku mają dowiedzieć się o formie jego poboru. Problem wydaje się tkwić w czym innym - otóż omawiane upoważnienie często bywa nie wykorzystane. Innymi słowy, rady gmin nierzadko pomijają w swoich regulacjach wyrażone expressis verbis zarządzenie poboru podatku w drodze inkasa, określając tylko inkasentów /z zaznaczeniem, że są inkasentami danego podatku od osób fizycznych/ i wynagrodzenie za inkaso. Zarządzenie poboru podatku w drodze inkasa następuje w sposób dorozumiany, co nie jest prawidłowe. Brak tego, najważniejszego, elementu omawianej uchwały może istotnie wywoływać wątpliwości co do jej charakteru.
Określenie inkasentów ma bardziej złożoną postać. Z jednej strony rzeczywiście ma na celu - jak trafnie zauważa NSA - poinformowanie podatników o tym, kto jest uprawniony do poboru podatku, a więc komu mają podatek zapłacić. W tym sensie adresowane jest do podatników będących osobami fizycznymi. Z drugiej strony postanowienie to ma również inny skutek - nakłada na podmiot wyznaczony na inkasenta określone obowiązki w zakresie inkasa. W orzecznictwie wypowiedziano pogląd, iż rada gminy, wyznaczając inkasentów, nie jest zobowiązana do wcześniejszego uzyskania zgody tych podmiotów na pełnienie tej funkcji /Wyrok NSA z dnia 28 lutego 1992 r., SA/Po 1130/91 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 1 poz. 20/.
Jednostronnie, w sposób władczy, rada gminy rozstrzyga zatem o obowiązkach konkretnych, często imiennie, a przynajmniej w sposób pozwalający na ich jednoznaczne zidentyfikowanie, oznaczonych podmiotów. W tym znaczeniu postanowienie skierowane jest do indywidualnie oznaczonych osób - inkasentów. Taka uchwała jest przy tym wystarczającą podstawą nałożenia obowiązków inkasenta. Nie ma potrzeby zawierania z inkasentami umów o charakterze cywilnoprawnym dotyczących zlecenia inkasa, ustalających obowiązki czy wynagrodzenie za inkaso /Odmienny, moim zdaniem błędny, pogląd wypowiedział NSA w wyroku z dnia 26 maja 1992 r., SA/Wr 371/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 6 poz. 118 z krytycznym komentarzem B. Brzezińskiego. Brak potrzeby zawierania z inkasentami umów cywilnoprawnych akcentuje wyrok NSA wskazany SA/Po 1130/91/.
Ten dwojaki charakter omawianego postanowienia, przejawiający się w nałożeniu obowiązków na ściśle określone podmioty z jednej strony i poinformowaniu podatników o osobach inkasentów z drugiej nie może przesądzać o tym, iż jest to postanowienie adresowane wyłącznie do inkasentów, a co za tym idzie, że zawierająca je uchwała traci przymiot aktu prawa miejscowego.
Ustalenie wynagrodzenia inkasentów odnosi się do indywidualnie wskazanych podmiotów; nierzadko wynagrodzenie poszczególnych inkasentów jest przez radę gminy różnicowane. Można by bronić poglądu, iż określenie wynagrodzenia inkasentów nie spełnia wymogów, jakie stawia się aktom prawa miejscowego, właśnie z uwagi na to, iż skierowane jest tylko do inkasentów, ścisłego kręgu dających się indywidualnie zidentyfikować podmiotów. Nie można jednak zapominać, iż jest to wyłącznie jeden z elementów pewnego kompleksu zagadnień regulowanych omawianymi uchwałami.
Jakkolwiek formalnie nie ma przeszkód do odrębnego podejmowania uchwał dotyczących poszczególnych spraw z zakresu inkasa, to wydaje się, iż takie postępowanie byłoby nie tylko niecelowe, ale i nieprawidłowe. Z przepisów omawianych ustaw wynika, iż rada gminy ma uprawnienie do regulowania pewnego zespołu zagadnień związanych z inkasem, w związku z czym należy ujmować je w jednej uchwale. Uchwała taka powinna obejmować postanowienie o zarządzeniu poboru odpowiedniego podatku od osób fizycznych w drodze inkasa, określeniu inkasentów oraz wynagrodzeniu za inkaso. Tak skonstruowana uchwała jest aktem prawa miejscowego i nie ma przy tym znaczenia, że jedno z jej postanowień odnosi się do podmiotów zindywidualizowanych, których krąg jest zamknięty. Można dyskutować nad potrzebą ustalania w uchwałach organów stanowiących gmin wynagrodzenia za inkaso i wskazywać, że należałoby to czynić w innej formie, jednak byłyby to wyłącznie postulaty de lege ferenda. De lege lata jest to kompetencja rady gminy. Samo postanowienie określające wynagrodzenie inkasentów nie może przesądzać o charakterze omawianej uchwały.
Przemawia to za uznaniem uchwał zarządzających pobór podatków od osób fizycznych w drodze inkasa, określających inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso, za akty prawa miejscowego. Podobnie regulacje, które sprowadzają się jedynie do zmiany wysokości wynagrodzenia inkasentów, muszą być uznane za akty prawa miejscowego, ponieważ zmieniają uchwały będące, jako całość, takimi aktami.
Warunkiem wejścia w życie aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie /art. 88 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/. Akty prawa miejscowego nie ogłoszone nie wejdą w życie i nie będą wywoływały przewidzianych w nich skutków prawnych.
Prawny charakter omawianych regulacji jako aktów prawa miejscowego determinuje obowiązek ich opublikowania we właściwym wojewódzkim dzienniku urzędowym. Akty prawa miejscowego, co do zasady, wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia we właściwym organie publikacyjnym, stosownie do treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Odstępstwa od tej reguły określają przepisy tej ustawy. Nie przewidują one wyłomu od obowiązku opublikowania aktów prawa miejscowego w wojewódzkim dzienniku urzędowym, od którego zależy wejście ich w życie. Tym samym za oczywiście nieprawidłowe należało uznać - jak uczynił to NSA - postanowienie o wejściu w życie uchwały Rady Miejskiej w P. z dniem podjęcia, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2001 r.