Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26 września 1997 r. (...) Izba Skarbowa w T., po rozpoznaniu odwołania "E." Spółka z o.o. w P. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 czerwca 1997 r. (...) i obniżyła dochód podlegający opodatkowaniu z kwoty 698.591 PLN do kwoty 695.591 PLN, podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r. z kwoty 279.436,40 zł do kwoty 278.236,40 zł, przychód pozostawić w wysokości ustalonej decyzją I instancji.
Jako podstawę materialnoprawną decyzji orzekający w sprawie organ powołał art. 15 ust. 1 i 4 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz par. 1 ust. 1, pkt 1 i par. 34 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./.
W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika za 1994 r. organ I instancji ustalił, że kwota 783.593.600 st. zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów ponieważ kwota 370.000 zł stanowiła odsetki za zwłokę od zobowiązań budżetowych a kwota 783.223.600 zł, kwotę czynszu inicjalnego i prowizji z tytułu realizowanych umów leasingu operacyjnego nie dotyczącą badanego roku podatkowego.
W ocenie Izby Skarbowej takie stanowisko jest słuszne, gdyż stosownie do zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustaw z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Tej zasady organy podatkowe nie kwestionują uznając, że generalnie czynsz inicjalny i prowizja stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednak według art. 15 ust. 1 ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku w którym zostały poniesione.
Zarachowanie tych środków we właściwych okresach podatkowych było możliwe, gdyż opłaty były znane i wynikały z umów. Natomiast sposób zarachowania kosztów został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości w par. 1 ust. 1, pkt 1 oraz w par. 34 ust. 1 i 2. W świetle tych przepisów należało przyjąć kwotę 128.984.600 st. zł co oznacza, że kwota 783.223.600 st. zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów za 1994 r. lecz zostaje przeznaczona do rozliczenia w koszty w ramach następnych lat podatkowych.
Nadto organ II instancji odliczył od kosztów 1995 r. kwotę 3.000 zł, która powinna zostać uwzględniona w kosztach 1994 r. Z tych względów zmieniona została decyzja organu I instancji.
Nadto organ II instancji naprowadził, że za 1993 r. nie została wydana decyzja a także za III kwartały roku 1994 a tym samym występowało samoopodatkowanie Spółki.
Na decyzję tę "E." Spółka z o.o. w P. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z par. 2 ust. 2, pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129 ze zm./ a także naruszenie par. 34 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/ poprzez nieuznanie poniesionych kosztów z tytułu czynszu inicjalnego i prowizji za jednorazowo poniesiony koszt.
Nadto decyzji tej skarżący zarzucił naruszenie art. 7, art. 77 i art. 107 Kpa poprzez błędną ocenę stanu faktycznego oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w myśl par. 2 ust. 2, pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, Spółka zawierała umowy leasingu operacyjnego. Z tego powodu czynsz leasingowy, czynsz inicjalny a także opłaty manipulacyjne oraz prowizja leasingodawcy winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy. Takie stanowisko prezentowane jest w Zeszytach Specjalnych Serwis F-K nr 3 z 1997 r. a także wyroku NSA z dnia 14 września 1995 r. SA/Po 789/95. W ocenie skarżącego, skoro koszty te poniesione zostały w 1994r. w tym roku też winno stanowić koszty uzyskania przychodów albowiem są one jednorazowe.
Nadto skarżący naprowadził, że w listopadzie i grudniu 1994 r. przeprowadzana była przez Urząd Skarbowy kontrola za 1993 r. i III kwartały 1994 r. w trakcie której nie kwestionowano rozliczeń z tych umów, co znalazło potwierdzenie w sporządzonym wówczas protokole - protokół z grudnia 1994 r. str. 15 pkt VII. 1 "podatkowe i niepodatkowe należności budżetowe za 9 miesięcy 1994 r. - podatek dochodowy od osób prawnych", w którym nie uwidoczniono żadnych różnic pomiędzy wpłatami z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych dokonanymi przez skarżącego a należnościami ustalonymi w wyniku kontroli. Takie postępowanie jest niezgodne z orzeczeniem Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 5 sierpnia 1992 r. I PA 5/92 z którego tezy wynika, że jest niezgodne z zasadą zaufania do państwa i prawa, stanowiącą komponent zasady demokratycznego państwa i prawa /art. 1 Konstytucji/, jeżeli organ administracji zachował się odmiennie wobec osoby, której uprzednio oficjalnie udzielił informacji o praktyce stosowania prawa".
W ocenie skarżącego taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie albowiem organ zajął oficjalne stanowisko w protokole pokontrolnym i będącej następstwem kontroli decyzji z dnia 20 stycznia 1995 r. a w następnej kontroli rozliczenia te kwestionował.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w T. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację zawartą w decyzji II instancji dodatkowo naprowadzając, że skarżący zawarł, na przestrzeni 1994 r. i 1995 r. 16 umów leasingowych w Europejskim Funduszem Leasingowym we W. Spółka z o.o. na okres 36 miesięcy. Organ nie kwestionują, że koszty w tym zakresie poniesione stanowią koszty uzyskania przychodów, natomiast kwestionują sposób rozliczenia czynszu inicjalnego oraz prowizji tylko w 1994r. skoro pozycje te winne być związane również z kosztami uzyskania przychodów lat następnych.
Prawdą jest, że kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w listopadzie i grudniu 1994 r. dotyczyła rozliczeń skarżącego za 1993 r. i III kwartały 1994 r. jednak żadna decyzja w tym przedmiocie nie została wydana a skarżący dokonał samoobliczenia i wpłacenia podatku. Pełna kontrola została przeprowadzona w styczniu 1997 r. za pełny rok podatkowy 1994 r. Nadto sporna kwota w wysokości 31.328,80 zł została przez skarżącego uiszczona w dniu 25 września 1997 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 16 i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.
W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną między stronami jest zarachowanie kwoty czynszu inicjalnego i prowizji z tytułu realizacji umów leasingu operacyjnego w 1994 r.
Organy podatkowe, nie kwestionując, że zarówno raty leasingowe, jak i czynsz inicjalny oraz prowizja od umów leasingu stanowią koszty uzyskania przychodów, stanęły na stanowisku, że te ostatnie nie dotyczą tylko 1994 r. a więc winne zostać rozliczone w oparciu o art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz par. 1 ust. 1, pkt 1, par. 34 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./.
Takie stanowisko organów o ocenie Sądu jest prawidłowe, gdyż jak to wynika z powołanych wyżej przepisów kosztami uzyskania przychodów w danym roku podatkowym są koszty związane z przychodami tego roku chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe. W przedmiotowej sprawie czynsz inicjalny oraz prowizja wynikały z umów leasingu operacyjnego zawartych na okres 36 miesięcy, płatnych w takich też ratach, a więc dotyczyły one tych rat, a zatem winne być uznane za koszt uzyskania przychodów odpowiednio w okresie tych 36 miesięcy.
Za uzasadnione natomiast należało uznać zarzuty skarżącego kwestionujące legalność działania organów podatkowych tj. Urzędu Skarbowego w S., który w okresie od listopada 1994 r. do grudnia 1994 r. badał podatkowe i nie-podatkowe należności, budżetowe za 9 miesięcy 1994 r. w tym również ewidencję kosztów, rozrachunki z budżetem, naliczanie zaliczek, deklaracje podatkowe oraz wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestia nieprawidłowego rozliczania czynszu inicjalnego i prowizji została zakwestionowana przez kontrolę Urzędu Skarbowego dopiero w styczniu 1997 r. pomimo, że wcześniej winna być ujawniona.
Takie działanie organów podatkowych podważa zasadę zaufania do organów Państwa sprecyzowaną w art. 8 Kpa. Mimo tego oczywistego naruszenia zasad postępowania administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji gdy przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego /por. art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ organ podatkowy określi wysokość zobowiązania zgodnie z przepisami prawa materialnego, w decyzji opartej na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i właściwie zastosowanych przepisach prawa materialnego nie można uznać za niezgodną z prawem, bowiem naczelnym obowiązkiem organów administracji państwowej jest działanie na podstawie przepisów prawa - art. 6 Kpa.
Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo naruszenia reguł postępowania administracyjnego /obowiązku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych sprawy istotnych dla określenia zobowiązania podatkowego za dany okres obrachunkowy/ w toku czynności kontrolnych zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zatem skarga jako nieuzasadniona w części dot. istoty sprawy - określenia wysokości zobowiązania - podlega oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.