Uzasadnienie
Decyzjami z dnia 19 czerwca 2001 r. (...), Izba Skarbowa w Rz. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. dalej ustawa o VAT/ oraz par. 60 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm. - dalej rozporządzenie wykonawcze/ utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 marca 2001 r. określające Kornelowi Ch. - prowadzącemu Z.P.-H. "A." w K. /dalej zwany podatnikiem/, za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. zaległości podatkowe w kwotach /odpowiednio/: 1. 516,00 zł; 2.749,00 zł; 3.042,00 zł; 2.987,00 zł; 3.271,00 zł; 2.977,00 zł oraz odsetki.
Powodem weryfikacji deklaracji podatkowych podatnika /wykazujących za powyższe okresy wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, który faktycznie zaistniał/ było stwierdzenie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, iż zaniżył on podatek należny albowiem bezpodstawnie zaliczył świadczone usługi krawieckie do usług eksportowych opodatkowanych stawką "0" procent. W postępowaniu ustalono, że podmiotem, który bezpośrednio sprowadził towar z zagranicy do przerobu uszlachetniającego i na którego wystawiono dokumenty celne była Sp. z o. o. "S." w K. Ten podmiot następnie zawarł umowę z dnia 1 stycznia 1999 r. z Danutą Ch. prowadzącą Z.P.-H. "D.", przedmiotem, której było wykonanie przerobu konfekcjonowanego różnych asortymentów odzieży w ramach zamówienia eksportowego, a która zawierała oświadczenie iż towar po przerobie uszlachetniającym zostanie wywieziony za granicę.
W oparciu o tę umowę Sp. z o. o. "S." co miesięcznie zlecała Z. P.-H. "D." wykonanie określonego asortymentu wyrobu według określonego wzoru i w określonym terminie. Do umowy tej w dniu 3 stycznia 2000 r. zawarto aneks zgodnie z którym Z. P.-H. "D." - Danuta Ch. była uprawniona do zlecania wykonania przyjętych usług podwykonawcy, który otrzyma "kserokopie dokumentów SAD będące podstawą do zastosowania "0" procent stawki podatku VAT". W konsekwencji tego aneksu Danuta Ch. - Z. P.-H. "D." zawierała z podatnikiem umowy kooperacyjne na wykonanie określonych partii odzieży /konfekcjonowanie/, według określanego wzoru, za określoną cenę i w określonym terminie. Po wykonaniu tych usług podatnik wystawiał dla Danuty Ch. faktury VAT w których określał m.in. wartość sprzedaży oraz "0" procent stawkę podatku VAT. Rozstrzygając, organy podatkowe stwierdziły, że zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy o VAT przez eksport usług należy rozumieć usługi wykonywane przez podatnika poza granicą państwową RP.
Poza tym zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, eksportem usług są także usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetworzeniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Równocześnie Minister Finansów /ust. 2/ został upoważniony do określenia zakresu usług, warunków jakie muszą spełnić podatnicy aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane za zrównane z eksportem usług. Zgodnie z par. 60 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego za eksport usług uznaje się:
- 1. usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych,
- 2. usługi polegające na pośredniczeniu między podmiotem zagranicznym nie będącym podatnikiem, a podatnikiem sprowadzającym na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego, gdy pośrednik otrzymuje prowizję lub inne wynagrodzenie od którejkolwiek ze stron zawartego kontraktu dotyczącego powyższych usług, pod warunkiem posiadania kopii dokumentów potwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę,
- 3. usługi świadczone przez innych podatników na zlecenie podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego, polegające wyłącznie na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych w tym celu przez tego podatnika pod warunkiem:
a/ uzyskania oświadczenia od zleceniodawcy, że towar powstały w wyniku wykonania tej usługi zostanie wywieziony za granicę, b/ posiadania szczegółowego rozliczenia tych usług zgodnie z treścią dokumentów celnych, których kopie powinny być w posiadaniu tych podatników, stwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę,
4. usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego w rozumieniu przepisów celnych, świadczone przez podatników na zlecenie nierezydentów w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikami, w ramach kontraktów wielostronnych, pod warunkiem, że:
a/ naprawiony, uszlachetniony, przerobiony lub przetworzony przez tych podatników towarów został sprowadzony do kraju przez podatnika będącego również stroną tego kontraktu, b/ podatnik posiada szczegółowe rozliczenie wykonywanych usług, zgodnie z dokumentami celnymi stwierdzającymi wywóz towarów za granicę oraz kopie tych dokumentów celnych.
Uznanie opisanych sytuacji za eksport usług /z wyjątkiem pkt 1/ uzależnione jest od spełnienia dodatkowego warunku, a mianowicie otrzymania całości lub co najmniej 50 procent zapłaty przed upływem 60 dni od daty wywozu za granicę towaru będącego przedmiotem świadczonych usług /warunek nie kwestionowany w toku postępowania/.
Oceniając stan faktyczny sprawy stwierdzono, że do podatnika nie odnoszą się w żadnym razie tak warunki wskazane w pkt 1 i 2 albowiem nie był ani osobą bezpośrednio sprowadzającą towar z zagranicy w celu naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia ani też nie świadczył usług pośrednictwa.
Także nie odnoszą się do niego postanowienia par. 60 ust. 1 pkt 3 ponieważ wykonywał on usługi nie na zlecenie podatnika bezpośrednio sprowadzającego towar w celu naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia, a więc Sp. z o. o. "S." w K. lecz na zlecenie Z. P.-H. "D." - firmy Danuty Ch., a oceny tej nie zmienia także i to, że ta ostatnia działała z upoważnienia Sp. z o. o. "S." /aneks z 3 stycznia 2000 r./. Również przedmiotowych usług podatnik nie wykonywał w ramach kontraktów wielostronnych /pkt 4/ albowiem aby kontrakt uznać za taki "musi występować wielość podmiotów zobowiązanych i uprawnionych, a prawa i obowiązki dla nich muszą wynikać z jednej i tej samej umowy". W niniejszym przypadku występuje zaś wielość umów. Uzyskanie przez Danutę Ch. upoważnienia do zlecenia wykonania usług podwykonawcom także nie oznacza, iż zawieranie umów odbywało się w ramach kontraktu wielostronnego w imieniu i na rachunek Sp. z o. o. "S.".
W skardze na powyższe decyzje Kornel Ch., wnosząc o ich uchylenie, zarzucił organom naruszenie par. 64 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, "ponieważ - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - zleceniodawcą usług był nierezydent w rozumieniu prawa dewizowego, a jednostki "D." i "A." są podmiotami biorącymi udział w kontraktach wielostronnych. Rozporządzenie nie mówi o podporządkowaniu pionowym podmiotów lecz wymienia jedynie podmioty, biorące udział w ramach kontraktów wielostronnych. Aby kontrakt uznać za wielostronny musi występować wielość podmiotów zobowiązanych i uprawnionych, a ich prawa wbrew sugestiom organów podatkowych nie muszą wynikać z jednej i tej samej umowy".
Ponadto podatnik zarzucił, że w 1999 r. w ramach czynności sprawdzających Urząd Skarbowy w K. nie kwestionował podobnego rozliczania deklaracji podatkowych za styczeń i luty 1999 r. i wówczas na wezwanie tego urzędu złożył wyjaśnienia, które pozostały bez odpowiedzi. Okoliczność ta utwierdziła go w przekonaniu, iż w 2000 r. postępuje prawidłowo.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Rz. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz jego argumentację.
Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Rz. wniósł o oddalenie skargi. W obszernych wywodach pisma procesowego podkreślono, że do podatnika nie mają zastosowania "przepisy rozporządzenia par. 64 ust. 1 pkt 4" albowiem nie działał on w ramach kontraktu wielostronnego, a wykonywane usługi były usługami krajowymi opodatkowanymi 22 procent stawką podatku VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega na terytorium RP sprzedaż i świadczenie usług do których zalicza się również usługi eksportowe. Eksportem usług jest co do zasady wykonywanie ich przez podatnika za granicą państwową RP /art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 6 ustawy o VAT/. W sprawie niniejszej jednakże nie chodzi o tak rozumiane usługi eksportowe bowiem podatnik jakichkolwiek usług za granicą nie wykonywał, lecz usługi zrównane z usługami eksportowymi, a polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych /art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT/. Tego typu usługi zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy opodatkowane są stawką "0" procent. Podobnie opodatkowane są usługi /art. 39 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z par. 60 ust. 1 pkt 1-4 rozporządzenia wykonawczego/:
1/ świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził towar objęty procedurą uszlachetnienia czynnego w celu naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia pod warunkiem ich wywiezienia za granicę, 2/ polegające na pośredniczeniu między podmiotem zagranicznym nie będącym podatnikiem, a podatnikiem który sprowadził towar i bezpośrednio sam wykonał usługi naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia i w sytuacji gdy pośrednik otrzymuje prowizję od którejkolwiek ze stron kontraktu, pod warunkiem posiadania odpowiednich dokumentów, 3/ świadczone przez innych podatników na zlecenie podatnika sprowadzającego towar, a polegające wyłącznie na naprawie, uszlachetnieniu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych z zagranicy pod warunkiem posiadania stosownych dokumentów, 4/ polegające na naprawie, uszlachetnieniu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, świadczone przez podatników na zlecenie nierezydentów w rozumieniu prawa dewizowego nie będących podatnikami, w ramach kontraktów wielostronnych pod warunkiem, że towar naprawiany, uszlachetniany, przerobiony lub przetworzony został sprowadzony do kraju przez podatnika stronę kontraktu, a podatnik posiada stosowne dokumenty.
Zauważyć należy, że podatnik powołał się na nieobowiązujące już rozporządzenie z 1997 r.
W każdym z powyższych przypadków eksportu usług warunkiem zastosowania do nich "0" procent stawki podatku jest otrzymanie przez podatnika całości lub co najmniej połowy zapłaty przed upływem 60 dni od wywozu towaru. Warunek ten określający inny niż w art. 6 ust. 1 i art. 39 ustawy o VAT moment powstania obowiązku podatkowego, podatnik spełnił w miesiącu wykonania usługi i wywozu towaru za granicę.
Zauważyć w związku z tym należy, że do podatnika istotnie nie mają zastosowania przypadki określone wyżej w pkt 1, 2 i 3 albowiem przypadek:
a/ pierwszy - bo nie on sprowadził towar poddany uszlachetnieniu w celu jego naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia lecz sp. z o. o. "S.", b/ drugi - bo nie był pośrednikiem otrzymującym prowizję od którejkolwiek ze stron kontraktu tj. osoby zagranicznej lub sp. z o. o. "S.", c/ trzeci - bo podatnik świadczył usługi polegające wyłącznie na naprawie, uszlachetnieniu, przerobie lub przetworzeniu, nie na zlecenie podatnika sprowadzającego towar, lecz na zlecenie innego podatnika.
Wprawdzie w tym ostatnim przypadku wprost z par. 60 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia nie wynika by zlecenie o jakim mowa musiało pochodzić bezpośrednio od podatnika, który sprowadził towar niemniej jednak z faktu dwukrotnego użycia w tym przepisie zwrotu "podatnika, o którym mowa w pkt 1" wywodzić należy położenie przez normodawcę nacisku na to, iż "zlecenie" musi być przez "podatnika innego" uzyskane bezpośrednio od niego, a nie tylko pośrednio. Stwierdzić przy tym należy, że wyrażenie "zlecenie" wcale nie oznacza konieczności istnienia między tymi podmiotami umowy zlecenia w rozumieniu art. 734 par. 1 i 2 Kc czy nawet art. 750 Kc. Przedmiotem tej pierwszej jest wykonywanie czynności prawnych dla zlecającego, a tej drugiej wprawdzie czynności faktycznych to jednak związanych z zaufaniem między stronami /art. 751 pkt 2 Kc oraz Adam Szpunar [w:] System prawa cywilnego t. III cz. 2 pod red. St.
Grzybowskiego str. 405-406 Ossolineum 1976 r./. Trudno uznać by wykonywanie czynności szycia odzieży było związane ze stosunkiem zaufania. Wykonywanie tego typu usług jest treścią umowy o dzieło /art. 627 Kc/, której efektem jest określony rezultat /produkt kompensacyjny/. Z istoty tej umowy /art. 356 par. 1 i art. 474 Kc/ wynika co do zasady dopuszczalność posłużenia się przy jej wykonywaniu zastępcą lub pomocnikiem, chyba że co innego wynika z umowy lub właściwości świadczenia. Przepis par. 60 rozporządzenia odnosi się do świadczenia usług ucieleśnionych w towarze wywożonym następnie za granicę /dla rozróżnienia należałoby je określić usługami eksportowanymi/, które mogą być przedmiotem różnego rodzaju umów nazwanych czy też nienazwanych. Tego typu usługi nie są przedmiotem odrębnej odprawy celnej lecz odprawy celnej towaru kompensacyjnego. Dlatego podatnik nie może posiadać dokumentu ich odprawy celnej, a tylko dokument odprawy celnej towaru tj. kopię karty 3 dokumentu SAD.
W związku z tym dla wypełnienia hipotezy normy prawnej zawartej w par. 60 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia jest obojętne, dla zastosowania przez podatnika o jakim mowa w tym przepisie, stawki podatku "0" procent czy określoną usługę wykona sam czy zleci ją podwykonawcy do czego uprawniają go przepisy art. 356 par. 1 i art. 474 Kc. W każdym zaś razie podatnikiem o jakim mowa w tym przepisie nie może być podwykonawca, a więc podatnik w niniejszej sprawie.
Przypadek opisany wyżej w pkt 4 /par. 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia/ wymaga zwrócenia uwagi na co najmniej dwie kwestie. Także w nim normodawca użył określenia "na zlecenie", co bynajmniej także nie oznacza konieczności istnienia "umowy zlecenia" lecz polecenia, upoważnienia /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. III str. 1025 Warszawa PWN 1981; A. Szpunar [w:] System prawa cywilnego t. III cz. 2 pod red. St. Grzybowskiego str. 390/. Należy więc wyrażenie to rozumieć w znaczeniu potocznym. Zatem dla wykonania usług naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia towarów sprowadzonych na polski obszar celny, o jakich mowa w par. 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego konieczne jest świadczenie ich przez podatników z bezpośredniego upoważnienia, polecenia nierezydenta, a nie pośredniego wynikającego z art. 356 par. 1 i art. 474 Kc. Nierezydentem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe /Dz.U. nr 141 poz. 1178/ jest osoba fizyczna lub prawna, a także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, które nie mają w kraju miejsca zamieszkania lub siedziby. Jest w sprawie poza sporem to, że od takiego podmiotu podatnik nie miał upoważnienia do świadczenia usług naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia towarów.
Zagadnieniem drugim, wyraźnie w par. 60 ust. 1 pkt 4 /in principio/ łączącym się z powyższym upoważnieniem jest pojęcie kontraktu wielostronnego. Jego uczestnikami zgodnie z tym przepisem powinni być co najmniej podatnik /wskazuje na to użycie w przepisie wyrażenia "w ramach" i wcześniejszego "na zlecenie"/, podmiot sprowadzający towar /par. 64 ust. 1 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 156 poz. 1024/, oraz osoba zagraniczna.
Pojęcie kontraktu wielostronnego w literaturze przedmiotu jest ujmowane w sposób zróżnicowany /St. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego t. I Ossolineum 1985 r. str. 183-186/. Z jednej bowiem strony oznacza ono wielość podmiotów po jednej ze stron stosunku prawnego /np. przy podzielności praw i obowiązków czy świadczenia/, a z drugiej obejmuje też sytuacje, w których występuje stosunek wielostronny np.: przy przekazie, który może być wykorzystywany przy świadczeniu usług /E. Łętowska; W sprawie możliwości zastosowania przekazu do kwalifikacji stosunków powstających na tle gwarancji [w:] Problemy kodyfikacji prawa cywilnego Poznań 1990 r. str. 341/.
W każdym razie żadna z powyższych form definiujących pojęcie kontraktu wielostronnego nie odnosi się do sytuacji faktyczno-prawnej ustalonej w niniejszej sprawie. O ile bowiem przy podzielności świadczenia może wystąpić stosunek wielostronny to przecież w par. 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego wyraźnie wskazano, że podzielność świadczenia /wykonania usług/ może nastąpić jeżeli objęta jest bezpośrednim upoważnieniem osoby zagranicznej.
Nie można podzielić argumentów skarżącej co do zastosowania w sprawie argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 1994 r. III SA 413/94 - ONSA 1995 Nr 4 poz. 181 albowiem dotyczy on innej sytuacji faktycznej i zapadł na tle innego stanu prawnego.
Za przedstawioną wykładnią przemawia także wykładnia celowościowa przepisu art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy w zw. z par. 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. Ich celem było wprawdzie z jednej strony rozszerzenie pojęcia usług eksportowych, lecz z drugiej ograniczenie poprzez określenie ich zakresu i warunków. Przyjęcie wykładni sugerowanej przez podatnika, pojęcie eksportu usług rozszerzałoby w sposób znaczny i ułatwiałoby unikanie opodatkowania.
W tym stanie sprawy skoro wykonywane usługi szycia były usługami krajowymi to zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT podlegały 22 procent stawce podatku należnego.
Bezzasadny jest także zarzut jakoby okoliczność przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec uprzednio składanych przez podatnika deklaracji podatkowych i nie zwrócenie w ich trakcie podatnikowi uwagi na popełniane błędy stanowić mogła podstawę do uwolnienia go od odpowiedzialności podatkowej. Przedmiotem oceny deklaracji w ramach czynności sprawdzających jest z reguły skorygowanie zawartych w nich błędów lub oczywistych omyłek bądź wypełnienie jej niezgodnie z wymogami. W tych pojęciach nie mieści się merytoryczna ocena dokonanych w niej zapisów.
W tym stanie sprawy na podstawie na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - skargę należało oddalić.