Uzasadnienie
Decyzją z dnia 12 sierpnia 1997 r. Urząd Skarbowy określił Jerzemu U. za styczeń 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 24.081 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.224 zł stanowiącej 30 procent zaniżenia zobowiązania podatkowego. Jako podstawę prawną podano art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 2, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwana dalej ustawą o VAT/. W uzasadnieniu zaś wyjaśniono, że Jerzy U. był od września 1994 r. podatnikiem podatku VAT. W dniu 8 stycznia 1997 r. podatnik zgłosił na druku VAT-Z zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem zgłoszenia tj. z dniem 8 stycznia 1997 r., wykazując "0" wartość zapasu towarów na ten dzień. Równocześnie - co ustalono w toku postępowania kontrolnego - na podstawie aneksu z dnia 3 stycznia 1997 r. do umowy spółki cywilnej podatnik wniósł - jako wkład do utworzonej w dniu 2 grudnia 1996 r. spółki cywilnej - wszystkie posiadane w tym dniu towary handlowe o wartości netto /w cenie zakupu/ 109.505,19 zł. Towary te podatnik zakupił z prawem do odliczenia podatku VAT i podatek ten odliczył.
Wnosząc towary jako wkład do Spółki cywilnej podatnik nie naliczył od tego towaru podatku należnego, ani nie pomniejszył podatku naliczonego o podatek odliczony przy zakupie towarów. Z wyjaśnień podatnika wynika, że aportu nie wykazał w deklaracji podatkowej VAT 7 ponieważ uważał, że czynność ta nie podlega przepisom ustawy o VAT. Organ podatkowy uznał, iż podatnik odliczył podatek naliczony w kwocie 24.081 zł z zakupów, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną lecz związane były z czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odliczenie podatku naliczonego od czynności nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi naruszenie art. 20 ust. 2 cytowanej ustawy o VAT. Dokonując w dniu 3 stycznia 1997 r. wniesienia przedmiotowego towaru jako wkładu niepieniężnego do spółki podatnik winien pomniejszyć podatek naliczony o kwotę 24.081 zł, która została odliczona od przekazanego do spółki towaru.
Ponieważ podatnik nie pomniejszył podatku naliczonego i tym samym zaniżył zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 1997 r. organ podatkowy - na podstawie art. 27 ust. 5 cytowanej ustawy o podatku VAT - zadeklarowane zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 1997 r. zwiększył o kwotę 24.081 zł i dodatkowo ustalił do zapłaty podatek VAT w wysokości 30 procent tego zaniżenia, to jest w kwocie 7.224 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że wnosząc aport do spółki wykonał czynność, która nie jest wymieniona w art. 2 cytowanej ustawy o podatku VAT. Czynności tej nie należy - jego zdaniem - utożsamiać z czynnościami zwolnionymi, które są wymienione w załączniku do art. 7 cytowanej ustawy o VAT. Towary handlowe, które wniósł do spółki, zostały wycenione i wniesione w cenach netto; służą w całości sprzedaży opodatkowanej.
Decyzją z dnia 25 września 1997 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania Jerzego U. - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Jerzy U. /działający przez pełnomocnika/ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT oraz wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że błędne stanowisko organu odwoławczego wynika z nieuwzględnienia faktu, że wkład został wniesiony w celu kontynuowania działalności gospodarczej w innej formie organizacyjno-prawnej, to jest w celu dalszej sprzedaży tych towarów, od których będzie odprowadzony podatek należny. Podatnik - w ramach działalności spółki cywilnej - nie będzie już mógł odliczyć podatku naliczonego - przy zakupie towarów, bowiem nie ma możliwości wykazania i rozliczenia kosztów zakupu. Zdaniem podatnika przez wniesienie aportu, objęty nim towar "nie został wyprowadzony z obrotu gospodarczego". Towar ten przeznaczony jest do sprzedaży, w związku z czym podatek uiszczony w kosztach jego zakupu /podatek naliczony/ jest związany ze sprzedażą opodatkowaną.
Czynność przekazania tego towaru do spółki cywilnej nie stanowiła w rozumieniu art. 2 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku VAT - w jego ówczesnym brzmieniu - czynności opodatkowanej. W konkluzji skargi stwierdzono, że zaskarżona decyzja odbiera podatnikowi przewidziane w art. 20 ust. 2 cytowanej ustawy o VAT prawo do zmniejszenia podatku należnego o naliczony, bowiem w przypadku dokonywania sprzedaży towarów w ramach spółki brak jest możliwości rozliczenia podatku zapłaconego w kosztach nabycia tych towarów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ podtrzymał swe stanowisko, że zgodnie z art. 20 ust. 2 cytowanej ustawy o VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warunek ten nie jest spełniony przy nabyciu towarów przekazanych następnie w formie aportu. Wniesienie wkładu do spółki jako czynność nie będąca sprzedażą towarów i usług nie jest sprzedażą opodatkowaną. Niezależnie od braku uprawnień formalnych do odliczenia podatku naliczonego organ zauważył, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenie kwoty lub zwrotu nadwyżki podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.
Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie przychodów w spółce. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi organ stwierdził, że nie mają one znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem dotyczą innego podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna.
Z ustalonego w niniejszej sprawie bezspornego stanu faktycznego wynika, że skarżący Jerzy U. - będący podatnikiem podatku VAT wniósł w dniu 3 stycznia 1997 r. towar handlowy jako wkład do spółki cywilnej. Towar ten podatnik zakupił z prawem do odliczenia podatku VAT i podatek ten - jak ustaliły organy podatkowe - odliczył w 1996 r. Od towaru tego podatnik nie obliczył podatku należnego, ani też nie pomniejszył podatku naliczonego o podatek odliczony przy zakupie tego towaru.
W opisanej wyżej sytuacji zarówno podatnik, jak i orzekające w sprawie organy podatkowe przyjęły, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej była czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jest to stanowisko prawidłowe. Istotnie w świetle art. 2 cytowanej ustawy o podatku VAT - w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym, który miał zastosowanie w niniejszej sprawie - wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero na podstawie art. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 137 poz. 640/ nowelizującego art. 2 cytowanej ustawy o podatku VAT przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług stała się kolejna czynność tj. wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją wspomnianej nowelizacji był m.in. obowiązek opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółek prawa handlowego i cywilnego.
Podstawową zasadą podatku od towarów i usług - wyrażoną w art. 19 - jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Nie ulega żadnej wątpliwości, że podatnik ma prawo zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Regułę tę formułuje wyraźnie art. 20 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku VAT. Zgodnie z powyższym podatnik ma prawo zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, związany wyłącznie z bieżącą sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że podatek naliczony od zakupów związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu nie może pomniejszać kwot podatku należnego. Przyjęcie odmiennego rozwiązania, prowadziłoby do powstania sytuacji, w której od pewnych towarów /w całości lub w części związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu/ podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony.
W niniejszej sprawie bezsporne jest, że podatnik odliczył - w kwocie 24.081 zł - podatek naliczony od zakupu towarów związanych z czynnością nie podlegającą opodatkowaniu. Wnosząc do spółki cywilnej przedmiotowy towar jako wkład niepieniężny, podatnik winien pomniejszyć podatek naliczony o ww. kwotę. Ponieważ podatnik nie pomniejszył podatku naliczonego, to tym samym zaniżył zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 1997 r.
W tym stanie rzeczy orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie zwiększyły podatek za miesiąc styczeń 1997 r. o kwotę 24.081 zł oraz dodatkowo ustaliły zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku VAT w wysokości 30 procent tego zaniżenia.
W związku z powyższym za bezzasadny należy uznać zarzut skargi, iż towar wniesiony jako wkład do spółki cywilnej "nie został wyprowadzony z obrotu gospodarczego". Nie ulega żadnej wątpliwości, że spółka cywilna - do której wniesiono ów wkład niepieniężny - jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, w związku z czym sprzedaż w ramach spółki cywilnej towaru wniesionego jako wkład niepieniężny nie jest sprzedażą przez tego samego podatnika, który owe towary nabył i podatek naliczony odliczył.
Za bezzasadny należy uznać również zarzut podniesiony przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż orzekające organy podatkowe nie rozważyły zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 6a pkt 2 cytowanej ustawy o podatku VAT. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny jest zgodny z aneksem z dnia 3 stycznia 1997 r. do umowy spółki cywilnej zawiązanej w dniu 2 grudnia 1996 r. pomiędzy Anetą R. i Jerzym U., zawiadomieniem złożonym przez podatnika na formularzu VAT-Z w dniu 8 stycznia 1997 r., pismem podatnika z dnia 3 lutego 1997 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego oraz protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej u Jerzego U. w dniach 8, 9, 10 lipca 1997 r., który podatnik podpisał, i którego ustaleń w toku postępowania administracyjnego nie kwestionował.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd - na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - orzekł jak w sentencji.