Uzasadnienie
Uwadze organów podatkowych uszło, że będący podstawą prawną rozstrzygnięcia przepis art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ otrzymał nowe brzmienie na mocy noweli dokonanej art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/, która weszła w życie 1 stycznia 1994 r. W myśl art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków /nadpłaty/ podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie ich braku zwrotowi z urzędu w ciągu trzech miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o ich zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań. Jeżeli nadpłata w tym terminie nie została zwrócona, podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot należności nie jest możliwy z winy podatnika /ust. 3 ustawy/.
Nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru /ust. 4/. W art. 29 ust. 2 ustawodawca przykładowo /o czym świadczy zwrot "w szczególności"/ wymienia okoliczności, które mają znaczenie dla ustalenia daty powstania nadpłaty. Obowiązujące od 1 stycznia 1994 r. brzmienie art. 29 oznacza, że oprocentowanie przysługuje niezależnie od przyczyny powstania nadpłaty i nie jest związane wyłącznie z jej powstaniem na skutek uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak to miało miejsce przed nowelizacją. Nie wiąże go również z istnieniem winy po stronie organu podatkowego. Jedynie art. 29 ust. 3 in fine wyłącza oprocentowanie nadpłaty w sytuacji, gdy jej zwrot w terminie nie jest możliwy z winy podatnika. Analiza tego przepisu wskazuje, że oprocentowanie nadpłaty może wystąpić również w sytuacji, gdy nadpłata wynikła z niewłaściwego samoobliczenia wysokości zobowiązania podatkowego przez podatnika.
Sprawa będąca przedmiotem postępowania administracyjnego i rozpoznania Sądu dotyczy jednak nie nadpłaty podatku, lecz nadpłaty odsetek od ciążącego na skarżącym, a rozłożonego na raty zaległego zobowiązania podatkowego. Zachodzi więc pytanie, czy w takim wypadku ma również zastosowanie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem Sądu należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie bowiem ze zdaniem drugim art. 27, jeżeli wpłata dotyczy zaległości podatkowej, to na organy podatkowe został nałożony obowiązek pokrycia /zarachowania, zaliczenia/ z wpłaconej kwoty również odsetek za zwłokę należnych od zapłaconej kwoty zaległości. Przepis ten dotyczy w zasadzie techniki rozliczeń i ma na celu niedopuszczenie do sytuacji, w której należność główna byłaby zapłacona, a pozostałyby jeszcze do zapłacenia odsetki. Nie ulega wątpliwości, że może dojść do takiej sytuacji, w której odsetki zostaną pokryte w wysokości wyższej niż należna i w takim wypadku, jako bezpośrednio związane ze zobowiązaniem podatkowym, powinny być potraktowane jako nadpłata podatku.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że żadna z wydanych w sprawie decyzji nie została uchylona bądź zmieniona, a nadpłata powstała w dniu wydania decyzji w sprawie określenia kwoty odsetek, tj. 7 maja 1996 r., i zwrócona. Powołany wcześniej przepis art. 29 nie mógł mieć więc zastosowania. W świetle tego, co podano wyżej, pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. Z materiałów sprawy administracyjnej wynika, że wszystkie decyzje w sprawie zapadły po 1 stycznia 1995 r., a nadpłata odsetek naliczonych od pierwszej raty odroczonej zaległości podatkowej powstała 30 czerwca 1995 r. Ponadto dołączone do skargi zawiadomienia z 26 czerwca 1995 r. i z 18 grudnia 1995 r. wskazują, że urząd skarbowy zaliczał dokonane przez skarżącego wpłaty poszczególnych rat na poczet odsetek w kwotach znacznie wyższych od ustalonych w decyzji z 7 maja 1995 r.
Odnośnie do daty powstania nadpłaty Sąd uznał, że powstała ona w dniach zapłaty przez stronę skarżącą zawyżonych odsetek /przy poszczególnych ratach/, ponieważ już wtedy były one nienależnie uiszczone w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Należy podkreślić, że przepis ten nie reguluje w sposób wyczerpujący daty powstania nadpłaty. Jedynie ust. 2 określa szczegółowy dzień powstania nadpłaty w przypadkach w nim określonych. Dlatego należy przyjąć, że w innych sytuacjach nadpłata powstaje w dniu, w którym podatnik uiszcza zawyżoną lub nienależną kwotę podatku /w niniejszej sprawie odsetek/. Skoro zatem wymieniony przepis nie przewiduje szczególnej daty powstania nadpłaty, wynikającej z nieprawidłowego działania organu podatkowego, to za dzień powstania nadpłaty należy uznać dzień dokonania wpłaty, a nie - jak twierdzi organ pierwszej instancji - dzień wydania decyzji w sprawie odsetek. Decyzja ta potwierdza m.in. fakt niesłusznego zarachowania na poczet odsetek określonych kwot jako należnych, w sytuacji gdy po stronie skarżącego nie istniał obowiązek.
Z powyższych względów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.