Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Niewątpliwie zakres przedmiotowy czynności i aktów podlegających opłacie skarbowej, został generalnie określony poprzez stosowne wyliczenie, w przepisie art. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. ustawy o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ i w ust. 1 pkt 2 tegoż przepisu wymienione zostały czynności cywilnoprawne - wśród nich umowy spółki - a równocześnie ust. 2 przepisu nakazuje uiszczenie opłaty skarbowej od zmiany umów tj. czynności cywilnoprawnych w ustępie 1 pkt 2 - o ile zmiany te powodują podwyższenie podstawy obliczenia opłaty.
Podstawę obliczenia opłaty skarbowej reguluje art. 10 cyt. ustawy, który w odniesieniu do umowy spółki /ust. 1 pkt 11/ wymienia cztery takie podstawy a to:
- - wartość kapitału zakładowego ustalana przy zawieraniu umowy spółki,
- - wartość wkładów powiększających kapitał zakładowy - przy jego powiększeniu,
- - wartość dopłat - przy dopłatach,
- - wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych wnoszonych do spółki do nieodpłatnego użytkowania lub używania ich przez spółkę.
Oba powyższe przepisy jako znajdujące się w jednym akcie prawnym rangi ustawy, nie mogą być przy ich stosowaniu traktowane oddzielnie - rozłącznie, lecz muszą podlegać wykładni uwzględniającej całokształt uregulowań zawartych w tymże akcie. W związku z tym, nie można pominąć okoliczności, że chociaż art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "e" i ust. 2 ustawy posługuje się pojęciem umowy spółki i jej zmiany - jako jednej z rodzaju czynności cywilnoprawnych - to równocześnie ustawodawca w art. 1 ust. 2 ustawy odwołuje się do podstawy obliczenia opłaty skarbowej, co tym samym wymaga bezpośredniego nawiązania do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy jako przepisu integralnie związanego z przepisem określającym przedmiot opłaty.
Wskazany przepis art. 10 ust. 1 pkt 11 - jak wskazano wyżej - wymienia również przy jako podstawy obliczenia opłaty, takie czynności, które w istocie nie mieściłyby się w zakresie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "e" i ust. 2, gdyby stosować tylko literalne brzmienie tego przepisu, bez nawiązania do dalszych przepisów ustawy. Wymieniono tam bowiem dopłaty, które - przy umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z art. 178 Kodeksu handlowego mogą być określone w umowie spółki jako zobowiązanie ze strony wspólników "w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów", a w miarę potrzeby, konkretna wysokość tychże dopłat oraz terminy ich uiszczeń będą określone uchwałą wspólników. Dopłaty powyższe z zasady nie stanowią zwiększenia kapitału zakładowego /chociaż nie można wykluczyć, że na ten cel mogą być później przeznaczone/, lecz są pewną formą zwiększenia kapitału bieżącego, obrotowego spółki i jeśli obowiązek ich wniesienia określono w umowie spółki, to ich konkretyzacja w uchwale wspólników nie wymaga zmiany umowy spółki.
Również jeśli chodzi o wniesienie do spółki rzeczy lub praw majątkowych - i to do nieodpłatnego ich używania lub użytkowania - to w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, taki obowiązek - w ramach art. 164 kodeksu handlowego - może być zastrzeżony w umowie spółki a wykonany w późniejszym czasie i w różnej formie i nie wpływa on także na wielkość kapitału zakładowego.
Jeśli więc podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy "umowie spółki" są również takie czynności, które mogą być konkretyzowane i realizowane bez potrzeby zmiany samej umowy spółki, to brak jest uzasadnienia prawnego do przyjęcia, że powiększenie kapitału zakładowego może być przedmiotem opłaty skarbowej, tylko w przypadku sporządzenia w stosownej formie zmiany takiej umowy. Pierwotna wielkość kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jego zwiększenie, podlegają wpisowi do rejestru handlowego jako istotny wyznacznik stanu majątkowego spółki /art. 162 par. 1, par. 2 pkt 4, art. 166 pkt 2, art. 168 i art. 258 par. 1 Kodeksu handlowego/. Możliwość podwyższenia kapitału zakładowego - poprzez stworzenie nowych udziałów lub zwiększenie udziałów już istniejących - bez zmiany umowy spółki dopuszczona w art. 255 par. 1 Kodeksu handlowego w sytuacji, gdy sposób ten lub wysokość określa już umowa spółki, jest regulacją niejako ustrojową spółki i nie zmienia faktu, że kapitał ten ulega powiększeniu bez względu na termin i sposób dokonania tej operacji.
Uznając uregulowania zawarte w ustawie o opłacie skarbowej jako pewną wzajemnie uzupełniającą się całość będącą wyrazem racjonalnego działania ustawodawcy, przyjąć należy, że unormowania zawarte w przepisach art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "e" i ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 11 lit. "c", odnoszą się do sytuacji, kiedy zostaje dokonana czynność powodująca podwyższenie podstawy obliczenia opłaty skarbowej, bez względu na formę techniczno-prawną w jakiej została dokonana, jeśli tylko jest zgodna z umową spółki /i obowiązującym prawem/ - w rozumieniu dopuszczalności dokonania takiej czynności.
Jeśli bowiem obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej jako obowiązek fiskalny związany jest z określonymi czynnościami podejmowanymi przez dany podmiot, bądź też z dokumentami potwierdzającymi istnienie określonych uprawnień lub zobowiązań, to powstaje on w związku z zaistnieniem tych zdarzeń i wobec tego brak jest racjonalnej podstawy w wykładni przepisów ustawy, iż związany on jest nie tylko z samym zdarzeniem, ale i z jego formą. Podwyższenie kapitału jest zawsze realizacją umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bez względu na to, czy następuje w drodze zmiany tej umowy, czy w drodze uchwały zgromadzenia wspólników mających do tego umocowanie w umowie spółki.
Uwzględniając naprowadzone wyżej okoliczności, Sąd w ramach sprawowanej kontroli legalności decyzji na podstawie art. 16 par. 2, art. 196 par. 1, art. 206 Kpa i przy uwzględnieniu art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji i skargę oddalił w oparciu o art. 207 par. 5 Kodeksu postępowania administracyjnego.
Ponadto stwierdzić należy - niezależnie od przesłanek merytorycznych - że zawarty w skardze wniosek o stwierdzenie, iż podwyższenie kapitału zakładowego w drodze uchwały zgromadzenia wspólników nie jest zmianą umowy spółki i nie podlega opłacie skarbowej, jest niezasadny, gdyż Sąd - jak wskazano wyżej - bada jedynie legalność zaskarżonej decyzji a nie jest organem instancyjnym orzekającym co do przedmiotu sprawy.