Uzasadnienie
Postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2002r. nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] Urząd Skarbowy dokonał zaliczenia wpłat, dokonanych przez Syndyka "A" S.A. w upadłości z siedzibą w J., na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2001r., maj 2001r., czerwiec 2001r. i lipiec 2001r.
Na powyższe postanowienia zażalenia złożył Syndyk "A" S.A. w J. w upadłości. W zażaleniach stwierdził, że postanowienia są niesłuszne, bowiem w dniu 10 kwietnia 2001r. została ogłoszona upadłość -A" S.A. w J. Zdaniem Syndyka całość dokonanych przez niego wpłat powinna być zaliczona na poczet należności głównych z tytułu podatku od towarów i usług za okres po ogłoszeniu upadłości. Natomiast odsetki w postępowaniu upadłościowym podlegają zaliczeniu do siódmej kategorii wierzytelności i mogą być zapłacone dopiero po zaspokojeniu wszystkich poprzedzających ją kategorii. Zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet odsetek narusza przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz.512 z późn. zm.), zwanego dalej Prawem upadłościowym.
Postanowieniami z dnia [...] lipca 2002r. nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone postanowienia.
W ocenie Izby nieterminowe regulowanie przez Syndyka bieżących należności z tytułu zobowiązań podatkowych i powstanie w związku z tym zaległości podatkowych wiąże się z koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od tych zaległości. Wprawdzie powołany w zażaleniach przepis art.204 § 1 Prawa upadłościowego zalicza odsetki do siódmej kategorii uiszczania należności z masy upadłości, jednakże przepisy prawa upadłościowego organy podatkowe mogą stosować tylko posiłkowo. Przede wszystkim bowiem organy podatkowe obowiązane są stosować prawo podatkowe, jako dziedzinę autonomiczną. Występującą w niniejszej sprawie sytuację reguluje art.55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, który stanowi o proporcjonalnym zaliczaniu na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę dokonywanych wpłat środków pieniężnych, niewystarczających na pokrycie całej należności.
Unormowanie z art.55§2 Ordynacji podatkowej nie ma jedynie zastosowania w stosunku do wierzytelności zgłoszonych w celu ich zaspokojenia z kwoty uzyskanej z likwidacji masy upadłości, gdyż zgodnie z przepisem art.33 Prawa upadłościowego odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego nie biegną w stosunku do masy upadłości od dnia ogłoszenia upadłości. Natomiast w niniejszej sprawie przepisy te mają pełne zastosowanie, gdyż zaległości dotyczą okresu po ogłoszeniu upadłości.
Na powyższe postanowienia Izby Skarbowej Syndyk Masy Upadłości "A" S.A. w upadłości z siedzibą w J., reprezentowany przez radcę prawnego W.W., złożył skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień i poprzedzających je postanowień organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. W złożonych jednobrzmiących skargach Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art.204 i 205 Prawo upadłościowe, poprzez zaliczenie wpłaty dokonanej przez Syndyka z tytułu podatku od towarów i usług na poczet odsetek, wbrew kolejności zaspokajania określonej cyt. przepisami. Zdaniem Skarżącego odsetki, bez rozróżnienia na odsetki od danin publicznych i inne, zaliczone są do kategorii siódmej i ósmej zaspokojenia i nie można ich wypłacać bez dokonania planu podziału. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z dnia 26 maja 2000r. sygn. I SA/Wr 2549/98 oraz poglądy doktryny.
W ocenie skarżącego zobowiązania podatkowe upadłego mają ten sam status, niezależnie od tego czy powstały przed czy po ogłoszeniu upadłości. Nie można ich ściągać od syndyka przymusowo - taki pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002r. sygn. III RN 67/01, a tylko według zasad określonych w Prawie upadłościowym.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie i wyjaśniła, że z poglądem zaprezentowanym w skargach można byłoby się zgodzić, gdyby chodziło o należności, które weszły w skład masy upadłości. Jednakże przedmiotem sporu są bieżące należności z tytułu działalności gospodarczej, którą prowadzi syndyk, dlatego przepisy dotyczące odsetek za zwłokę mają pełne zastosowanie i nie pozostają w kolizji z art.204 Prawa upadłościowego. Powyższy wywód oparty został na wyroku NSA z dnia 31 marca 1998r. sygn. III S.A. 1228/96. Stanowisko to jest słuszne także z tego powodu, że nie różnicuje podatników na bardziej lub mniej uprzywilejowanych.
W piśmie procesowym z dnia 4 czerwca 2002r. strona skarżąca dodatkowo podniosła, że nie istnieje zróżnicowanie na zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości i po jej ogłoszeniu, a wszystkie podatki uiszcza się z masy upadłości wedle zasad określonych w Prawie upadłościowym. Zdaniem skarżącego pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. sygn. III RN 67/01.
Na podstawie art.97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargi złożone przez Syndyka "A" S.A. w upadłości w J. są uzasadnione.
Okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest to, że Syndyk dokonał w dniu 15 kwietnia 2002r. wpłaty kwoty 32.852,00zł na rachunek Urzędu Skarbowego, z przeznaczeniem na pokrycie należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art.55§2, art.62, art.75§1 i art.273§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zarachował dokonaną wpłatę proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2001r.
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zarachowania wpłat dokonanych przez Syndyka na poczet odsetek. Jego zdaniem odsetki od zobowiązań podatkowych zaspokajane są dopiero w siódmej kategorii wg przepisów prawa upadłościowego, a organy podatkowe nie mogą samowolnie zmieniać kolejności zaspokajania. Natomiast organy podatkowe stoją na stanowisku, że zarachowania wpłat dokonuje się proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art.55§2, który ma w tej sytuacji zastosowanie, a nie na podstawie Prawa upadłościowego, które organy podatkowe stosują w dalszej kolejności, jedynie posiłkowo.
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie należy podzielić argumentację Strony Skarżącej, że zarachowanie wpłat dokonanych przez Syndyka na poczet odsetek od zaległości podatkowych narusza przepisy art.204 i 205 Prawa upadłościowego. Zgodnie bowiem z art.204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego w pierwszej kolejności zaspokojeniu z masy upadłości podlegają koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości; wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych (...). Przepis ten zalicza zatem do kategorii uprzywilejowanej m.in. te podatki, których obowiązek zapłaty wynika z zarządu i likwidacji masy upadłości. Podatki związane z czynnościami syndyka są uprzywilejowane nie tylko w ten sposób, że zaliczone zostały do pierwszej kategorii, ale także przez to, że podlegają zaspokojeniu w miarę wpływu środków pieniężnych do masy, a nie dopiero później w drodze podziału (art.205 Prawa upadłościowego).
Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie dominuje podgląd, że odsetki, jako należności uboczne, nie dzielą losu prawnego wierzytelności głównej. Przepisy prawa upadłościowego utworzyły dla odsetek kategorię odrębną, niewątpliwie gorszą od kategorii, w której ma być zaspokojona sama wierzytelność główna. Odsetki od wierzytelności z kategorii pierwszej i drugiej zaspokojone być muszą w kategorii siódmej. Nie można ich zatem wypłacić bez dokonania planu podziału (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 200r. sygn. akt I S.A./Wr 2549/98 publik. M. Prawn. 2001/5/315, glosa J. Pałysa do wyroku NSA z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt III SA 1828/96 publik. M. Prawn. 1999/5/45, glosa R. Pabisa do wyroku SN z 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 67/01 publik. M. Podat. 2003/2/46).
Niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji tych należności przeciwko masie upadłości, ani zarachowanie wpłat na poczet wierzytelności o dalszej kolejności zaspokajania. O zakazie przymusowego ściągania podatków należnych w związku z działalnością prowadzoną przez syndyka masy upadłości orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002r. sygn. III RN 67/01 (publik. OSNP 2003/6/139). Należy zauważyć, że zarachowanie dokonane w trybie art.55 § 2 i art.273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma charakter przymusowy, bo dokonywane jest wbrew woli syndyka.
Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko Izby Skarbowej dotyczące jedynie posiłkowego stosowania Prawa upadłościowego przez organy podatkowe. Przepisy art.204 i 205 Prawa upadłościowego mają charakter szczególny i wyłączają zastosowanie powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, a dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego orzeczona została upadłość, może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w Prawie upadłościowym. W związku z tym kwestii uiszczania należności z tytułu podatków powstałych wskutek likwidacji masy upadłości nie reguluje Ordynacja podatkowa, lecz Prawo upadłościowe, a w szczególności art.204§1 i art.205. Te właśnie przepisy wyznaczają kolejność zaspokajania wierzytelności publicznoprawnych, a wierzyciele, w tym również Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Nie ma przy tym znaczenia czy wierzytelności powstały przed czy po ogłoszeniu upadłości, bo jedne i drugie wchodzą w skład masy upadłości.
Zaprezentowany pogląd znajduje poparcie zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r., uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2002r. sygn. akt III CZP 43/02 publik. OSNC 2003/4/46, wyrok NSA z dnia 25 maja 2000r. sygn. akt I SA/Wr 2549/98 publik.2001/5/315, wyrok NSA z dnia 24 października 2002r. sygn. akt I SA/Gd 2176/01 publik. POP 2003/2/21, wyrok NSA z dnia 5 marca 2003r. sygn. akt III SA 2326/01 publik. POP 2003/6/174). Powołane przez Izbę odmienne stanowisko, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 1998r. sygn. III SA 1228/96, ma charakter odosobniony.
W związku z powyższym należy stwierdzić, ze wpłata dokonana przez Syndyka "A" S.A. w upadłości w J. powinna być zaliczona przez organ podatkowy stosownie do zasad określonych w Prawie upadłościowym, przy uwzględnieniu kolejności określonej w art.204 § 1. Jeżeli Syndyk wskazuje, że określona kwota ma być przeznaczona na zaspokojenie zaległości podatkowej, to organ dokonujący zaliczenia nie może dzielić tej wpłaty na części i zaspokajać odsetki od wskazanej należności głównej. Takie działanie organów podatkowych narusza przepisy art.204 §1 i art.205 Prawa upadłościowego.
Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit.a, art.152 i art.200 ustawy p.s.a. orzekł jak w sentencji.