Wyrok NSA oz. w Rzeszowiez 22 października 2002 r., sygn. akt SA/Rz 1832/00

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia 31 sierpnia 2000 r. (...) Izba Skarbowa w Rz. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz. z dnia 28 grudnia 1999 r. (...) określające Przedsiębiorstwu Handlowo-Produkcyjno-Usługowemu "L." s.c. Maria R. i Janusz P. /zwana dalej Spółką "L."/ inną niż deklarowana wysokość zwrotu różnicy podatku, a także określające kwotę zaległości podatkowej oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzje te odnosiły się do podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz od listopada do grudnia 1998 r.

Podstawą do powyższego zweryfikowania deklaracji podatkowych podatnika stały się ustalenia faktyczne i prawne z których wynikało, że Spółka w dniu 28 listopada 1997 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego z Towarzystwem Finansowo-Leasingowym S.A. we W. stosownie do której leasingodawca zobowiązał się przekazać Spółce do okresowego użytkowania samochód ciężarowy marki Renault Megane Scenie. Z tego też tytułu leasingodawca zobowiązał się w umowie do zakupu w imieniu własnym i na swoją rzecz przedmiot leasingu od firmy PHUP "Auto-Handel" s.c. Elżbieta P., Danuta P. w Rz.

Z kolei firma "Auto-Handel" s.c. na podstawie faktury z dnia 2 grudnia 1997 r. VAT Nr 120/S/97 kupiła w Zakładzie Mechaniki Motoryzacyjnej Jacek P. w P. samochód osobowy marki Renault Megane Scenie RT115 za kwotę brutto 68.589 zł. Do tej faktury dołączono wyciąg ze świadectwa homologacji Nr 1361 stwierdzającego, że pojazd ten jest samochodem osobowym. W dniu 3 grudnia 1997 r. Przedsiębiorstwo "Auto-Handel" s.c. Elżbieta P., Danuta P. dokonało rejestracji tego samochodu jako samochód osobowy w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w Rz. Samochód otrzymał nr rej. (...).

Następnie w dniu 9 grudnia 1997 r. powyższa firma wystąpiła do tego samego organu o dokonanie zmian w opisie pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy specjalizowany. Podstawą wniosku były opinia techniczna nr 28/W/12/97 z dnia 8 grudnia 1997 r. wydana przez rzeczoznawcę z Zakładu Doradztwa i Opiniowania Ocen i Wycen w Rz. Antoniego S. wraz z zaświadczeniem o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu wydanym przez Waldemara L. oraz opis zmian w pojeździe. Wedle tych dokumentów zmiany polegały na tym, że "w bagażniku pojazdu zamontowano kasetę do przewózki gotówki z podwójnym dnem i atestowanym zamkiem". Także w dniu 9 grudnia 1997 r. PHUP "Auto-Handel" s.c. Elżbieta P., Danuta P. sprzedały ten samochód Towarzystwu Finansowo-Leasingowemu we W. za kwotę brutto 72.680 zł, a to zarejestrowało go w dniu 11 grudnia 1997 r. w Urzędzie Miasta we W. jako samochód ciężarowy uniwersalny nr rej. (...).

Spółka "L." na podstawie upoważnienia z daty ł 6 grudnia 1997 r. odebrała tak przerobiony samochód z Zakładu Mechaniki Motoryzacyjnej Jacek P. w P. W toku przeprowadzonego postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej w obecności Janusza P. dokonał /17.11.1999 r./ oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzając, że samochód ten jest samochodem osobowym albowiem: "nie posiada żadnych cech samochodu ciężarowego specjalizowanego, a posiada 5 miejsc do siedzenia, tylne fotele nie są wymontowane, nie posiada kraty /siatki/ oddzielającej część bagażową, a w bagażniku nie stwierdzono żadnych przeróbek podobnie jak innych trwałych zmian".

Ponadto z opinii organu statystycznego ustalono, że przeróbki samochodu osobowego polegające tylko na zamontowaniu metalowej kasety do przewozu pieniędzy nie zmieniają jego zaklasyfikowania, a w przypadku gdy samochody osobowe są przystosowane do przewozu ładunków to muszą posiadać stosowne atesty wystawione przez upoważnione instytucje, a także spełniać dwa warunki:

1. - dopuszczalna masa ładunku musi być większa od łącznego ciężaru osób,
2. - dokonano trwałych zmian konstrukcyjnych nadwozia powodujących zmiany rodzaju pojazdu na samochód ciężarowy.

Dokonując oceny dowodów w zakresie kwalifikacji spornego samochodu jako osobowego podkreślano, że ani opinia Urzędu Statystycznego w Rz., ani też świadectwo homologacyjne czy dowód rejestracyjny nie mogą same przez się rozstrzygać o zakwalifikowaniu samochodu Renault Megane jako osobowego czy ciężarowego. Zarówno opinia statystyczna, jak i dowód rejestracyjny czy świadectwo homologacyjne /uzyskane jeszcze przed przekwalifikowaniem samochodu/ są tylko jednym z dowodów w sprawie. Prawidłowość zaszeregowania samochodu do pojazdów osobowych oddaje wynik oględzin, z którego wynika, że "samochód Renault Megane Scenie RT-115 nr rej. (...) jest samochodem osobowym albowiem nie posiada żadnych cech samochodu ciężarowego - specjalizowanego; posiada 5 miejsc do siedzenia, tylne fotele nie są wymontowane, w bagażniku nie stwierdzono przeróbek". Fakty te zaprzeczają informacjom zawartym w dowodzie rejestracyjnym oraz w opinii technicznej sporządzonej przez biegłego ze Stowarzyszenia "Ekspert" oraz świadectwie o przeprowadzonym badaniu technicznym.

Wskazane w opinii oraz świadectwie cechy pojazdu: rodzaj - ciężarowy specjalizowany, ładowność - 630 kg w tym 4 osoby są zgodne wprawdzie z dowodem rejestracyjnym to jednak odbiegają od danych zawartych w fakturze dokumentującej zakup tego samochodu przez Spółkę "Auto-Handel" gdzie w fakturze podano liczbę miejsce 5, a w dodatku faktura z dnia 2.12.1997 r. na zakup samochodu wystawiona przez Jacka P. oraz świadectwo homologacyjne wskazują, że w dacie umowy leasingowej tj. 28.11.1997 r. przedmiotowy samochód był samochodem osobowym. Dane podane w załączniku do niej tymczasem charakteryzowały ten samochód jako 4 osobowy o ładowności 650 kg i były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Wszystkie powyższe sprzeczności w tych dokumentach co do ładowności, masy, liczby miejsc oraz wyposażenia dają w pełni - zdaniem organu odwoławczego - podstawę do wniosku, iż samochód oddany w leasing Spółce "L." był samochodem osobowym.

Stwierdzono również, że poczynając od miesiąca stycznia 1998 r. do grudnia spółka "L." zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów raty czynszu leasingu operacyjnego oraz wydatki na zakup paliwa oraz drobnych akcesorii samochodowych, albowiem spółka nie prowadziła wymaganej przepisem art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ ewidencji przebiegu pojazdu. Stosownie bowiem do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w sytuacji gdy poniesione przez podatnika wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu to nie jest możliwe potrącenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie takich towarów. Katalog zakupów objętych zakazami stosowania instytucji odliczeń został poszerzony w par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, który stanowi, że usługobiorcy użytkujący samochody osobowe lub inne o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy leasingowej nie mogą odliczyć podatku naliczonego od czynszu /raty/ i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Powyższe oznacza naruszenie powyższych przepisów, a ponieważ za poszczególne miesiące 1998 r. Spółka "L." zadeklarowała i otrzymała zwrot podatku na rachunek bankowy to tym samym należało w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wymierzyć podatnikowi dodatkowe zobowiązania podatkowe.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "L." wniosła o uchylenie powyższych decyzji Izby Skarbowej zarzucając:

1. - naruszenie przepisów postępowania /art. 121, art. 122, art. 187 par. 1 i 2, art. 180 par. 1, art. 188 i art. 194 ordynacji podatkowej/ wprowadzających zasady prawdy obiektywnej i zaufania podatnika do organów podatkowych i ich konkretyzację poprzez dokonanie pobieżnych oględzin przedmiotowego samochodu, odmowę ponownego ich przeprowadzenia, pominięcie charakteru dowodu rejestracyjnego jako dokumentu urzędowego oraz rozstrzygnięcia wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika,
2. - naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowych, a także par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /przez ustalenie, że przedmiotowy samochód Renault Megane Scenie był samochodem osobowym.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji, a w uzasadnieniu skargi powołano się na różne poglądy NSA zawarte w wyrokach a potwierdzające poglądy strony skarżącej.

W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa w Rz. wniosła o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skargi jako nieuzasadnione podlegają oddaleniu.

Na wstępie podkreślenia wymaga to, że zgodnie z odpisem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 25 września 2002 r. Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjno-Usługowe "L." s.c. Maria R. i Janusz P. uległo w trybie art. 26 par. 4 Kodeksu Spółek Handlowych przekształceniu w Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjno-Usługowe "L." spółka jawna Maria R. i Janusz P. Ponadto postanowieniem z 22 października 2002 r. na podstawie art. 219 Kpc w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i orzeczenia sprawy SA/Rz 1832/00 do SA/Rz 1840/00 i SA/Rz 1842/00 do SA/Rz 1843/00 i prowadził je pod SA/Rz 1832/00, pod którą wydał niniejsze rozstrzygnięcie.

Także na wstępie uzasadnienia koniecznym jest odniesienie się do wniosku pełnomocnika strony skarżącej o zawieszenie postępowania. Otóż zgodnie z art. 59 ustawy o NSA i art. 98 par. 1 Kpa, na który jako podstawę prawną żądanego rozstrzygnięcia powołuje się skarżąca - zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego mogłoby nastąpić wówczas, gdyby strona przeciwna nie sprzeciwiła się temu rozstrzygnięciu. Tymczasem Izba Skarbowa w Rzeszowie wniosła o oddalenie tego wniosku. Do tego rozstrzygnięcia nie obligował Sądu także przepis art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa w zw. z art. 59 ustawy o NSA albowiem Sąd nie jest i nie może być związany rozstrzygnięciem organu podatkowego w innej sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi podkreślenia wymaga to, że sprowadzają się one do naruszenia przepisów postępowania /art. 122-121, art. 180, art. 187-188 i art. 194 ordynacji podatkowej/ oraz przepisów prawa materialnego /art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.

Z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania najdalej idącym jest zarzut pobieżnego przeprowadzenia dowodu z oględzin oraz nie przeprowadzenie ponownych oględzin w związku z żądaniem strony. Otóż zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tak więc organ może nie uwzględnić żądania strony o przeprowadzenie dowodu gdy przedmiotem żądania są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy albo gdy wprawdzie w żądaniu wskazano na okoliczności istotne i mające znaczenie dla sprawy ale te są już wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Zwrócić uwagę należy na to, że przepis ten nie rozgranicza żądania strony na dowód nowy, a więc jeszcze w postępowaniu nie przeprowadzony jak i na ponowne przeprowadzenie tego samego dowodu.

Zdaniem Sądu odnosi się on jednak do obu tych sytuacji, a to zgodnie z regułą interpretacyjną a maiori ad minus. Z tym wszakże, iż w sytuacji gdy strona żąda ponownego przeprowadzenia dowodu podstawą żądania powinny być także uchybienia związane z przeprowadzeniem uprzednio takiego dowodu. W takim rozumieniu tego przepisu utwierdza przepis art. 187 par. 1 i 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 par. 1 zd. 1 tej ustawy uprawniające organ do zmiany postanowienia dowodowego oraz zobowiązujące go do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przy czym przedmiotem postępowania dowodowego mogą być tylko dowody zgodne z prawem.

Oceniając z tego punktu widzenia żądanie strony ponowienia dowodu z oględzin zwrócić uwagę należy na to, że owe uchybienia w przeprowadzeniu dowodu mogą dotyczyć nie tylko "pobieżnego przeprowadzenia tego dowodu" jak to określiła skarżąca, a więc kwestii merytorycznych czyli dowodzonych faktów jak i formalnych np.: brak udziału strony w oględzinach, naruszenie terminu z art. 190 par. 1 ordynacji podatkowej, czy też okoliczności wymienionych w art. 196 par. 3 ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie oględziny samochodu przeprowadzono w postępowaniu prowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej w którym zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ kontrolowany powinien być zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu w sposób umożliwiający mu udział w ich przeprowadzeniu i nie później niż przed podjęciem tych czynności.

Zawiadomienie (...) spełnia te wymogi. W żądaniu ponowienia tego dowodu jak w wyjaśnieniach (...) w odwołaniu (...) oraz w skardze strona skarżąca podnosiła, iż "samochód miał zamontowaną kasetę, którą można było w razie potrzeby wyjąć i zabrać z samochodu" (...) oraz to, że w ich trakcie skarżący chcieli wskazać, iż w trakcie oględzin przeprowadzonych pobieżnie "inspektor nie zwrócił uwagi na istotę przeróbki polegającej na zamontowaniu w tylnej części bagażnika w sposób trwały kasety do przewozu pieniędzy" /tak w skardze/. Już te okoliczności wskazują, że argumentacja strony skarżącej nie jest stanowcza albowiem raz twierdzi się, że kaseta miała być zamontowana w sposób trwały, a raz że w sposób nie trwały czyli wyjmowana z bagażnika. Okoliczność ta jest istotną, ponieważ jak to wskazano w opinii statystycznej (...) nie chodzi przy przerabianiu samochodów o jakiekolwiek zmiany lecz zmiany mające charakter zmian trwałych, a nie tymczasowych.

Nie można więc zgodzić się z argumentację skarżących, iż oględziny były przeprowadzone pobieżnie skoro w protokole z oględzin właśnie bagażnika wyraźnie stwierdzono, że nie posiada on żadnych przeróbek i jest to typowy bagażnik samochodu osobowego tej marki. Zatem podniesienie enigmatycznego i nie skonkretyzowanego zarzutu pobieżnego przeprowadzenie dowodu z oględzin w sytuacji braku stanowczości co do dowodzonych faktów nie może skutecznie obligować organu do uwzględnienia takiego wniosku na podstawie art. 188 ordynacji podatkowej. Nowych faktów, które miałby wykazać ponowiony dowód z oględzin skarżący nie wskazywali.

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem skarżących co do zbędności dokonywania oględzin samochodu w zakresie jego wyglądu w części przedniej, a więc istnienia bądź nie przegrody /kratki/ oraz tylnych siedzeń. W tym zakresie zdaniem Sądu oględziny samochodu były także konieczne, a to z tego względu, że samochód ten był raz zarejestrowany (...) jako samochód ciężarowy uniwersalny, a drugi raz (...) jako ciężarowy specjalizowany. Zauważyć przy tym należy, że umowa leasingowa jak i upoważnienie do odbioru odnosiły się do samochodu ciężarowego specjalizowanego. Ma to tyle istotne znaczenie, że samochody ciężarowe specjalizowane objęte są grupowaniem 1024-49 SWW zaś samochody ciężarowe uniwersalne W24-31 SWW i każdy z nich jest innym typem czy rodzajem samochodu ciężarowego.

Odmawiając skarżącym ponownego przeprowadzenia dowodu z oględzin organy stanęły na stanowisku, iż uzasadnia go brak uwag i zastrzeżeń co do sposobu przeprowadzenia oględzin uczestniczącego w ich trakcie Janusza P. Istotnie w protokole z oględzin takich zastrzeżeń brak jednakże zdaniem Sądu argumentacja taka nie do końca jest trafna albowiem tego rodzaju zarzuty i uwagi strona mogłaby podnosić także i w dalszym toku postępowania. Powyższe jednak nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Także jako nietrafne ocenić należy zarzuty naruszenia pozostałych przepisów postępowania. Nie można w szczególności zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, iżby organy oceniły na niekorzyść podatnika istniejące w sprawie wątpliwości faktyczne. Co więcej z ustaleń faktycznych wynika, że organy jednoznacznie przyjęły, iż sporny samochód to samochód osobowy, a nie samochód ciężarowy uniwersalny, czy specjalizowany. Wynika to wyraźnie z przeprowadzonej w sprawie wszechstronnej oceny zebranych dowodów w tym dowodów rejestracyjnych, faktury zakupu, świadectwa homologacji, a także opinii technicznych stanowiących podstawę zarejestrowania samochodu.

Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie nie odniesiono się w tej ocenie do przeprowadzonego dowodu z zeznania świadka Waldemara L. to zdaniem Sądu nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy skoro treść tych zeznań odnosiła się do stanu faktycznego z dnia 8 grudnia 1997 r. a nie stanu faktycznego z okresu przed zarejestrowaniem.

Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące oceny decyzji o zarejestrowaniu spornego samochodu jako samochodu ciężarowego. Zgodzić się należy z Izbą Skarbową, że w sytuacji gdy dokumenty te posiadały tak istotne wadliwości szczegółowo przedstawione na str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji to tym samym wykazano w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, że klasyfikacja spornego samochodu jako samochodu ciężarowego jest oczywiście błędna. Zasada zakazująca tłumaczenia wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika, nie może być rozumiana jako zakazująca organowi dokonywania w ramach przepisu art. 191 ordynacji podatkowej - oceny sprzecznych z sobą dowodów. Wątpliwości faktyczne, które nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika muszą być nieusuwalne w drodze stosowania zasady swobodnej oceny dowodów. Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna.

Dowód rejestracyjny jako dokument urzędowy może być zakwestionowany w zakresie swej treści także w postępowaniu podatkowym /wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 1996 r. SA/Ka 2780/94; 28 czerwca 2000 r. SA/Rz 2343/98/.

W tym stanie sprawy nie mogą być również skuteczne zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie zakazuje podatnikowi obniżania podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup samochodów osobowych lub innych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także z faktur dokumentujących zakup towarów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W sytuacji gdy podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie mógł wydatków na paliwo i płyn do spryskiwacza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis par. 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie pozbawia podatników usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umów leasingowych, prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od czynszu /raty/ i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Odnosząc się do poglądów cytowanych w skargach, a zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga podkreślenia, że nie stanowią one źródła obowiązującego prawa. Można tylko przytoczyć pogląd Sądu Najwyższego zawarty w wyroku z dnia 9 listopada 2001 r. III RN 194/01 /OSNAPU 2002 nr 5 poz. 103/ stosownie do którego "podatnik nie może skorzystać ze zwrotu różnicy podatku należnego bowiem dla oceny prawnej czy nabył on samochód osobowy, czy też samochód ciężarowy rozstrzygające znaczenie ma w danym wypadku treść świadectwa homologacyjnego tego pojazdu. W sprawie jest poza sporem to, że po dokonaniu przeróbek samochodu podatnik takiego świadectwa nie uzyskał.

W zakresie rozstrzygnięcia odnoszącego się do dodatkowego zobowiązania podatkowego nałożonego na podatnika, a więc spółkę cywilną rozstrzygnięcie organów podatkowych uznać należy również za zasadne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają czynności szczegółowo w tym przepisie wymienione. Przepis ten podobnie jak i art. 4 ustawy definiujący pojęcie sprzedaży towarów i usług w żadnym razie nie wiąże tych czynności wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również art. 5 ust. 1 ustawy wskazujący na podatników podatku od towarów i usług, a w tym i na jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej nie wiąże obowiązku podatkowego tylko z działalnością gospodarczą ale z okolicznościami wskazującymi na częstotliwy zamiar wykonywania sprzedaży towarów lub odpłatnym świadczeniem usług nawet gdy zostały wykonane jednorazowo lub także, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Przepis ten także odrębnie wymienia jako podatników osoby fizyczne /ale nie np.: jako podatników odrębnych wspólników spółki cywilnej/.

Podobnie także przepisy kodeksu karnego skarbowego dopuszczające możliwość wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sytuacji wyczerpania przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują na spółki cywilne czy wspólników tych spółek jako sprawców takich wykroczeń.

Tym samym nie można zgodzić się z poglądem, iż argumentacja zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /OTK 1998 nr 6 str. 112/, a wskazująca na niekonstytucyjność art. 27 ust. 6 ustawy w związku z dopuszczalnością stosowania wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe mogła odnosić się do spółki cywilnej. Spółka cywilna jest niewątpliwie podatnikiem podatku od towarów i usług jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Okoliczność, że prowadzi czy też nie prowadzi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy jest czy też nie przedsiębiorcą zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ jest bez znaczenia dla dopuszczalności wymierzenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego w świetle treści cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Obowiązek podatkowy jest bowiem kategorią przede wszystkim prawną i okoliczność, że w ostatecznym rozliczeniu obciąża on wspólników jest okolicznością drugorzędną skoro ten sam argument można odnieść do akcjonariuszy czy udziałowców w spółkach kapitałowych. Nie zmienia tu niczego to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w istocie jest sankcją administracyjną skoro i to zobowiązanie podobnie jak sam podatek obciążają podatnika którym jest spółka cywilna, a nie wspólnicy. Jeżeli osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej są odrębnymi podmiotami w zakresie możliwości nałożenia na nich podatku to tym samym są też odrębnymi podmiotami mającego akcesoryjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dopuszczają tutaj możliwości nałożenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku i sankcji administracyjnej na dwa różne podmioty. Z takich względów nie podziela Sąd w niniejszej sprawie argumentacji Sądu Najwyższego zawartej w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. III RN 64/01 /nie publ./.

W konsekwencji powyższych motywów skargę należało z mocy art. 27 ust. 1 ustawy o NSA oddalić.