Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1, art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W ich świetle Sąd administracyjny bada zaskarżoną decyzję pod względem jej legalności, a więc zgodności z przepisami o postępowaniu administracyjnym i przepisami prawa materialnego. Rozstrzygając o losach zaskarżonego aktu Sąd nie jest związany granicami skargi, a więc zakresem podniesionych w niej zarzutów oraz wniosków co do sposobu pozbawienia decyzji jej mocy obowiązującej. Uwzględnienie skargi następuje zawsze wówczas gdy Sąd stwierdzi naruszenia prawa o jakich mowa w art. 22 i nast. ustawy o NSA, a w przeciwnym razie skargę oddala.
Istotą sporu w tej sprawie jest wykładnia przepisu par. 7 ust. 4 rozporządzenia, który stwierdza, że "odpisy amortyzacyjne od ujawnionych środków trwałych, nie objętych ewidencją oraz korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogą nastąpić wyłącznie za rok obrotowy, w którym wypadki te ujawniono". Dokonując wykładni tego przepisu zastrzec należy, że w zakresie ustaleń faktycznych odnoszących się do kwestii zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w roku 1993 - jest między stronami niespornym, że "w księgach 1993 r. zaksięgował podatnik amortyzację za dziesięć miesięcy w kwocie 930.033.920 st. zł, którą następnie w listopadzie 1993 r. wyksięgowano by nie powiększać i tak straty w działalności oraz, że za okres roku podatkowego 1993 - amortyzacja wyniosła kwotę 1.140.463.000 st. zł".
Okoliczność tę należało uwzględnić w postępowaniu, iż podatnik w istocie rzeczy najpierw zaliczył odpisy do kosztów, a następnie błędnie skorygował. Przeprowadzone w sprawie przez inspektora kontroli skarbowej, a następnie organy podatkowe postępowanie wymiarowe obejmowało zaś weryfikacją zarówno przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu przez skarżącego w 1993 r.
Zgodzić się więc należy, co do zasady ze stanowiskiem zajętym w sprawie przez organy podatkowe, że uwzględniając literalne brzmienie przepisu par. 7 ust. 4 rozporządzenia i fakt umocowania do wydania tych przepisów w art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powodują, że korekta odpisów amortyzacyjnych jest dopuszczalną jedynie w roku ujawnienia nieprawidłowości, a więc z zasady nie można jej dokonywać wstecz, a tym samym nie można w roku podatkowym, którego dotyczyła kontrola ustalić kosztów uzyskania przychodu w innej wysokości niż to wynika z nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych.
Takie rozumienie tego przepisu - w tej sprawie z uwagi na podniesione okoliczności - oparte na wykładni gramatycznej pozostawałoby w sprzeczności z jego wykładnią opartą o zasady wykładni systemowej. Idzie bowiem o to, że koszty uzyskania przychodu będące podstawą do wyliczenia podatku dochodowego należnego za 1993 r. zostałyby skalkulowane z pominięciem całkowitym odpisów amortyzacyjnych, które przecież przez okres 10-miesięcy stanowiły podstawę do skalkulowania zobowiązania z tytułu zaliczek na ten podatek. Dalszą konsekwencją byłoby to, że dochód wyliczony do opodatkowania jak słusznie podnosi skarżący byłby wielkością sztuczną i nieobiektywną. Godziłoby to w istotę odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie w tym podatku, która jest odpowiedzialnością obiektywną.
Mając to na uwadze należy w ocenie Sądu w oparciu o wykładnię systemową dając jej w tym przypadku pierwszeństwo nad wykładnią gramatyczną przyjąć, że przepis par. 7 ust. 4 rozporządzenia w istocie rzeczy skierowany jest do podatnika dając mu możliwość skorygowania niewłaściwie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych jedynie w roku ich ujawnienia. Fakt technicznej możliwości dokonania przez podatnika korekty niewłaściwych odpisów amortyzacyjnych w roku ich ujawnienia nie może pozbawiać organu podatkowego uprawnienia do ustalenia prawidłowych odpisów amortyzacyjnych za rok podatkowy, którego dotyczyły czynności kontrolne, w celu określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w prawidłowej wysokości przy uwzględnieniu prawnie wyliczonych kosztów uzyskania przychodu, w tym również z tytułu odpisów amortyzacyjnych /por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1997 r. I SA/Gd 585/96; wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 1997 r. SA/Gd 3139/95 - nie publ./.
Zatem uwzględniając powyższe stanowisko, które Sąd w tej sprawie podziela podkreślić trzeba, że stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe jakoby brak było prawnej możliwości i uprawnienia do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych za 1993 r. nie jest uzasadnione. Uprawnienie to bowiem wynika z przepisu par. 7 ust. 4 rozporządzenia i art. 7 Kpa, statuującego zasadę prawdy obiektywnej i zasadę uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. W orzecznictwie utrwaliło się znaczenie tej zasady nadające jej rolę dyrektywy interpretacyjnej nie tylko prawa procesowego ale również prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1981 r. SA 826/81 - OSPiKA 1982 z. 1-2 poz. 22/.
Nie można bowiem interpretować powołanego przepisu par. 7 ust. 4 rozporządzenia niejako jednostronnie, wyłącznie na niekorzyść podatnika. Chodzi bowiem o to, że uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu owych odpisów amortyzacyjnych spowodowałoby niechybnie sytuację, w której efektem działalności gospodarczej skarżącego w 1993 r. byłaby strata, a nie dochód i w konsekwencji wyłącznie ten przepis stałby się przepisem kreującym obowiązek podatkowy. Takiego rozumienia tego przepisu w żaden sposób nie można zaakceptować właśnie z uwagi na normatywny charakter ogólnej zasady postępowania wynikającej z art. 7 Kpa.
W tym stanie prawnym jest koniecznym prawidłowe ustalenie wysokości odpisów amortyzacyjnych za 1993 r. i po ich zweryfikowaniu ostateczne określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym skarżącego za 1993 r. Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku wydano w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.