Uzasadnienie
Maria B. i Andrzej B. jako małżonkowie od 5 stycznia 1994 r. prowadzą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu artykułami przemysłowymi pod nazwą "V.-H." Laboratorium Chemiczne w N. ul. Z. Nr 35 i ul. N. Nr 32, które uzyskało status zakładów pracy chronionej decyzjami: (...) z dnia 2.01.1997 r. oraz zmieniającą (...) z dnia 4 stycznia 1999 r. Decyzje stwierdzały, iż oba zakłady spełniają warunki określone aktualnie w art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych - Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm. - patrz także na art. 69 pkt 2 /zwaną ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...)/. Zgłoszenie rejestracyjne /VAT-1/ podatnika podatku od towarów i usług złożył Andrzej B. uzyskując NIP (...), którym prowadzone przedsiębiorstwo posługiwało się w dalszej działalności. Przedsiębiorstwo to produkowało wyroby perfumeryjne o symbolu SWW-1324-5 poz. 9 załącznika Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwaną ustawą o VAT - przez co Andrzej B. był również podatnikiem podatku akcyzowego.
W dniu 20 czerwca 2000 r. - Andrzej B. /podatnik/ złożył w Urzędzie Skarbowym w S.-W. za maj 2000 r.:
- - deklarację AKC-2 wykazując podatek akcyzowy na ten okres w kwocie 1.468 zł,
- - deklarację VAT-7 wykazując za maj 2000 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.323 zł,
- - wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług w kwocie 12.323 zł.
Z ustaleń wynika, że dokonał równocześnie wpłaty podatku od towarów i usług za ten okres naliczeniowy. Urząd Skarbowy w S.-W. po stwierdzeniu, że podatnik nie zalega w dniu złożenia wniosku z płatnością podatków stanowiących dochód budżetu państwa decyzją z dnia 13 lipca 2000 r., (...) na podstawie akt 14a ustawy o VAT oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. odmówił wnioskowi podatnika stwierdzając, że zwrot podatku od towarów i usług przysługuje prowadzącemu zakład pracy chronionej pod warunkiem między innymi, że prowadzący nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, jak również nie dokonuje sprzedaży wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy o VAT poz. 8 /sól/ poz. 9 /środki upiększające i wyroby perfumeryjne/ poz. 11 /karty do gry/ poz. 20 /opakowania z tworzyw sztucznych/. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że Andrzej B. jest podatnikiem podatku akcyzowego produkującym wyroby perfumeryjne /poz. 9 załącznika Nr 6/ przez co zwrot podatku od towarów i usług mu nie przysługuje.
Od powyższej decyzji pismem z dnia 18 lipca 2000 r. odwołał się Andrzej B. podnosząc, że spełnia wszystkie warunki uprawniające do zwrotu podatku o jakich mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o VAT przez co decyzja organu pierwszej instancji jest błędna.
Izba Skarbowa w R. decyzją z dnia 25 września 2000 r.(...) zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że art. 14a ust. 1 ustawy o VAT wprowadzający uprawnienie podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług statuuje ogólną zasadę prawną obwarowaną warunkami określonymi w ust. 2-6 art. 14a. Pomimo spełnienia wszystkich określonych tamże warunków ustawodawca wyłączył z tego uprawnienia podatników określonych w art. 7 pkt 1 i 2 ustawy. Przepis ten wyklucza możliwość skorzystania ze zwrotu dwie grupy podatników tj. podatników podatku akcyzowego oraz podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Dla tej drugiej grupy podatników ustawodawca wprowadził wyjątek zgodnie z którym tylko podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe wymienione w załączniku Nr 6 poz. 8, 9, 11 i 20 mają prawo do zwrotu części lub całości wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług.
Przy wykładni przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT należy stosować wykładnię językową albowiem dotyczy on uprawnienia podatnika. Skoro Andrzej B. jest podatnikiem podatku akcyzowego to uprawnienie do zwrotu podatku od towarów i usług mu nie przysługuje.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - podatnik zarzucając naruszenie przepisów prawa: art. 2, art. 34 ust. 1, art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji twierdząc, że organy dokonały błędnej wykładni powołanych przepisów ustawy o VAT. Przepis art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT nie wprowadza dla podatników podatku akcyzowego takiego ograniczenia jakie zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wyjątek o jakim mowa w tym przepisie, w jednakowym stopniu odnosi się tak do podatników podatku akcyzowego jak i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Organy zmieniły sens treści przepisu poprzez wprowadzenie znaku interpunkcyjnego, który nie występuje w samym przepisie przez co dokonano jego wykładni na niekorzyść podatnika. Nadmieniono, że zakładem pracy chronionej wykonującym tego samego rodzaju produkcję na terenie działania Izb Skarbowych w W. i K. urzędy skarbowe dokonują zwrotu podatku VAT.
Na rozprawie podatnik przedłożył do akt dwie opinie prawne potwierdzające jego rozumienie powołanych przepisów prawa, a z których wynika, że wykładnia językowa art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT prowadzi do niejednoznacznych wyników przez co konieczne jest odwołanie się do innych metod wykładni, a te /systemowa i celowościowa/ prowadzą do wniosku, iż uprawnienie to przysługuje obu grupom podatników.
Z kolei w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik organu wskazując na tezy wyroku NSA z dnia 13 października 2000 r. SA/Bk 624/00 /nie publ./ podkreślił, że wykładnia językowa omawianego przepisu prowadzi do wyników jednoznacznych przez co argumentacja opinii prawnych prowadzi do przyjęcia rozszerzającej wykładni tego przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis art. 14a w brzmieniu obowiązującym w czasie rozpatrywanym w tej sprawie został uregulowany w ustawie z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 95 poz. 1100. Zgodnie z nim zwrot podatku od towarów i usług przysługuje prowadzącemu zakład pracy chronionej pod warunkiem, że prowadzący go:
1/ podatnik jest podmiotem prowadzącym zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej spełniającym warunki określone w art. 28 i art. 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...) - art. 14a ust. 2. 2/ jest podatnikiem podatku od towarów i usług - art. 14a ust. 1, 3/ wraz z deklaracją VAT-7 w terminie określonym do złożenia tej deklaracji wystąpił z wnioskiem o dokonanie zwrotu kwoty podatku od towarów i usług - art. 14a ust. 1, obliczonej według ściśle określonych zasad - art. 14a ust. 3 i ust. 4, 4/ podatnik uiścił kwotę podatku od towarów i usług wynikającą ze złożonej deklaracji - art. 14a ust. 6.
Nie budzące wątpliwości Sądu ustalenia wskazują, że Andrzej B. powyższe kryteria spełnia. Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, która otrzymała NIP przed dniem 1 stycznia 1996 r. tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji identyfikacji podatników - Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm. nie miała obowiązku dopełnienia jakichkolwiek formalności związanych z NIP /art. 20 tej ustawy/.
Równocześnie w art. 14a ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT - postanowiono, że:
"Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników:
1/ podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku Nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20, 2/ u których, w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Ustęp 8 tego przepisu pominięto bowiem nie ma on zastosowania w sprawie, a powiązany jest on z ust. 7 pkt 2.
Z uwagi na to, że Andrzej B. jest podatnikiem podatku akcyzowego producentem wyłącznie wyrobów akcyzowych wymienionych w zał. Nr 6 poz. 9 do ustawy to istotnie określanie zakresu podmiotowego i przedmiotowego tego przepisu ma dla niego rozstrzygające znaczenie.
Dokonując wykładni przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w związku z zaistniałym sporem o zakres możliwych do zastosowania metod wykładni w prawie podatkowym należy wskazać, że wykładnia językowa jest w prawie podatkowym podstawową - ale nie jedyną - metodą wykładni /por. wyrok NSA z 14 marca 1994 r., III SA 1651/93/. Kiedy jednak pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie lub też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową /por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1994 r., SA/Po 565/94; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1998 r., I SA/Wr 1676/96; wyrok SN z dnia 20 kwietnia 1995 r., III AZP 8/95. Obciążenia podatkowe bowiem zgodnie z art. 64, art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. nr 78 poz. 483 kształtowane są przez ustawodawcę.
Trafnie wskazano, że wykładnia językowa komentowanego przepisu pozwala na wyłączenie uprawnienia do zwrotu podatku od towarów i usług wobec dwu grup podatników, a mianowicie: podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Użycie natomiast w dalszej części tego zdania, "po przecinku" wyrażenia przyimkowego "z wyjątkiem" wprowadzającego dopowiedzenie lub wtrącenie, a więc pojęcia nie określonego precyzyjnie w przepisach interpunkcyjnych /J. Podracki - Słownik interpunkcyjny języka polskiego Wyd. "Oświata" Warszawa 1993 str. 28 i 177: Słownik poprawnej polszczyzny PWN W. 1976 str. 580/, może sugerować, że dopowiedzenie to jako ograniczenie treści zdania, z uwagi na połączenie obu grup podatników /określonych zdaniami współrzędnymi/ spójnikiem koniunkcyjnym "oraz" odnosi się wyraźnie do nich łącznie. W takim wypadku podatnik podatku akcyzowego producent lub importer /art. 35 ust. 1 ustawy o VAT/ preferowanych wyrobów niezależnie od wielkości obrotu z tytułu sprzedaży tych wyrobów /arg. z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT/ w miesiącu w którym powyższe okoliczności wystąpią mógłby skorzystać z uprawnienia do zwrotu podatku od towarów i usług.
Z drugiej zaś strony także - zdaniem Sądu - uprawniona z punktu widzenia gramatycznego jest taka wykładania tego przepisu stosownie do której wyrażenie "z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku Nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20", odnosić się będzie /jako zdanie podrzędne/ wyłącznie do "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe" z uwagi na połączenie "wyroby (...) z wyjątkiem wyrobów", które składniowo nie odnoszą się do "podatników podatku akcyzowego". Zbudowane wówczas zdanie o treści "przepisów art. 1-6 nie stosuje się do podatników (...), z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku Nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20", byłoby nielogiczne. Wprawdzie z art. 35 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze "wyrobów akcyzowych" to przecież nie zmienia to zasadniczego wniosku, że wykładnia językowa komentowanego przepisu prowadzi do rozbieżnych rezultatów.
Zwrot podatku ma swe źródło w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...) zgodnie z którym prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, a więc art. 14a ustawy o VAT. Jednocześnie na podstawie art. 31 ust. 3 pkt 2 tej ustawy prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki o których mowa, a z których wpłaty do urzędu skarbowego jest zwolniony - na PFRON - pomniejszone o kwotę stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotność najniższego wynagrodzenia. Oznacza to, że te odmienne zasady /a więc określone w art. 14a/ powinny być traktowane jako wyjątek od zasady i nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej.
Polegałoby to bowiem na wprowadzeniu reguły powszechności opodatkowania mającej wprawdzie rangę konstytucyjną /art. 84 Konstytucji RP/ to przecież przepisy wprowadzające powszechne zwolnienie zakładów pracy chronionej także znajdują wsparcie w przepisach art. 67-69 Konstytucji. Zwolnienie zakładów pracy chronionej z omawianych wpłat jest konkretnym przejawem realizacji obowiązku zapewnienia przez "władze publiczne zgodnie z ustawą pomocy w zabezpieczaniu egzystencji" oraz "szczególnej opieki osobom niepełnosprawnym". Tym samym takie reguły wykładni systemowej spełniają postulat interpretacji prawa podatkowego w zgodzie z Konstytucją - art. 32 ust.
1. Trybunał Konstytucyjny w swych orzeczeniach odnoszących się do pojęcia "równości" wskazywał na konieczność ustalania cechy wspólnej podmiotów podobnych, która uzasadniałaby nakaz podobnego ich traktowania /por. L. Garlicki - Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w 1998 i 1999 r. - Przegląd Sądowy 1999 nr 6. str. 104 i 2000 nr 7-8 str. 106 i nast./, a następnie konieczność wyróżnienia kryterium w oparciu o które dokonano zróżnicowania sytuacji podmiotów podobnych oraz wyjaśnienia czy zróżnicowanie to znajduje uzasadnienie w odpowiednio ważkich argumentach. Z tego punktu widzenia cechą wspólną /relewantną/ porównywanych podmiotów z art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT jest sprzedaż wyrobów wymienionych w załączniku Nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. Mogą oni uzyskać uprawnienie do zwrotu z tym wszak zastrzeżeniem, że nie odnosi się ono do podatników sprzedających inne /nie preferencyjne/ wyroby akcyzowe. Zatem kwestią drugorzędną - nie relewantną - będzie przymiot sprzedającego jako równocześnie podatnika podatku akcyzowego. Skoro jest to więc cecha drugorzędna to niezrozumiałym byłoby wprowadzanie takiej wykładni tego przepisu stosownie do której dochodziłoby do ograniczania rozwiązania preferowanego przez ustawodawcę. Tego typu wykładnia prowadziłaby do niemożności realizacji założonych celów stymulacyjnych /por. glosa B. Brzezińskiego do wyroku SN z dnia 7 maja 1997 r. - III RN 22/97 - POP 2000 z. 2 str. 187/.
Omawiany przepis zastąpił obowiązujący - poczynając od 9 października 1997 r. - art. 14a wprowadzony przez art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...), który przyznawał prowadzącym zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolnienie od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług stanowiącej różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym. Poprzednikiem tych preferencji zaś była innego rodzaju ulga podatkowa dla prowadzących zakłady pracy chronionej /art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; R. Mastalski i J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa - Komentarz W. 1998 str. 38/ polegająca na zaniechaniu ustalenia i poboru podatku od towarów i usług wprowadzana zarządzeniami Ministra Finansów /M.P. 1993 nr 32 poz. 330; M.P. 1995 nr 2 poz. 27; M.P. 1995 nr 64 poz. 700/.
Również i te przepisy wprowadzały wyłączenia od ulgi. Przepis art. 14a ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r. miał identyczne brzmienie jak par. 3 cyt. zarządzeń Ministra Finansów. Oznaczało to, że wyłączenie prawa do ulgi odnosiło się przed dniem 1.01.2000 r. jedynie do producentów i importerów wyrobów akcyzowych /vide: uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r. FPS 3/98 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 76/. Było to bardzo szerokie wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Aktualne rozwiązanie ma zmieniony charakter przedmiotowo-podmiotowy. O ile więc poprzednio podatnik podatku akcyzowego przy sprzedaży wyrobów nie opodatkowanych podatkiem akcyzowym był zwolniony z wpłat VAT to aktualnie co do zasady nie będzie mógł korzystać z uprawnienia, chyba że jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wprowadzenia do obrotu wyprodukowanego przez siebie lub importowanego wyrobu preferowanego.
Również inny podatnik VAT jeżeli będzie sprzedawał wyroby akcyzowe, nie należące do grupy preferowanej także utraci prawo do zwrotu. Oznacza to mimo zmiany koncepcji zachowanie przez ustawodawcę generalnych reguł zwolnienia. W końcu odwołać się należy do ratio legis wprowadzonych zmian. Otóż przyjęte do końca 1999 r. rozwiązania w zakresie podatku od towarów i usług odnoszące się do zakładów pracy chronionej /art. 14a/ dawały szczególne możliwości nadużyć. Powstawały firmy o powiązaniach osobowych i kapitałowych z których jedna była zakładem pracy chronionej, a druga zajmowała się eksportem. Ta pierwsza sprzedawała swoje wyroby /lub towary uszlachetnione nabyte uprzednio/ firmie pokrewnej wykazując na fakturach podatek, który faktycznie dnie wpływał do budżetu państwa. Firma pokrewna dokonywała eksportu wyrobu co dawało jej podstawę do zwrotu podatku naliczonego. Wprowadzone zmiany spowodowały zachowanie uprawnień zakładów pracy chronionej lecz w warunkach realnych przepływów pieniężnych /por.
T. Famulska Zdolność podatkowa podatnika VAT - Przegląd podatkowy 2001 nr 4 str. 10/. Tak więc przeciwdziałanie nadużyciom, a nie ograniczenie podmiotowe wprowadzonej ulgi było powodem zmiany koncepcji ustawodawczej.
Zatem wprowadzony do przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyjątek dotyczący wyrobów preferowanych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. odnosi się zarówno do podatników podatku akcyzowego jak i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe.
W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.