Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem i nie jest związany rodzajem i zakresem zarzutów podniesionych w skardze, przy czym kontrola Sądu odnosi się do tego stanu prawnego, jaki miał zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie.
Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, przedmiotem sporu między skarżącą spółką a organami podatkowymi jest kwestia zaliczenia bądź braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków poniesionych przez spółkę.
Według generalnej klauzuli zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, za koszty uzyskania przychodów uznawane były te koszty /wydatki/, które zostały poniesione "w celu osiągnięcia przychodów oraz kosztów funkcjonowania osoby prawnej", ale z wyłączeniem tych kosztów, jakie zostały wymienione w art. 16 cyt. ustawy. W przepisie tym wyrażona została zasada, iż poniesione wydatki muszą pozostawać w określonym związku przyczynowo-skutkowym z przychodami danej osoby prawnej i zapewnieniem jej funkcjonowania, a równocześnie w art. 15 ust. 2 ustawy wymieniono te wydatki, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, mimo, iż wpływają one jedynie pośrednio na cele wskazane wyżej i między innymi do takich kosztów zaliczono odpisy amortyzacyjne tj. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Z mocy regulacji zawartej w art. 16 pkt 1 cyt. ustawy, nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów te wydatki - między innymi - które zostały poniesione na nabycie albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych w sytuacji, gdy te środki podlegają odpisom amortyzacyjnym.
Z mocy delegacji zawartej w art. 15 ust. 5 cyt. ustawy, Minister Finansów w Rozporządzeniu z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminu aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./ określił w par. 2 ust. 1 zasady zaliczania określonych przedmiotów do środków trwałych i zgodnie z tym przepisem, środkami trwałymi są "kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty majątkowe przeznaczone do wykorzystania na własne potrzeby jednostki, których cena zakupu lub koszt wytworzenia (...) są wyższe niż 5.000.000 zł, a okres użytkowania przekracza rok" - z wyłączeniami określonymi w dalszych przepisach, nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Z mocy par. 4 ust. 1 i par. 7 ust. 1-3 cyt. Rozporządzenia podatnicy mają prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tychże środków trwałych, przy czym zasadę tę stosuje się odpowiednio do inwestycji w obcych środkach trwałych.
W nawiązaniu do powyższych regulacji stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, tych wydatków, które spółka poniosła w związku z wynajęciem na własne potrzeby /od prezesa zarządu Jerzego I./ części budynku położonego w Ł. /z prawem do korzystania z działki/.
Jak wynika z umowy najmu z dnia 21 sierpnia 1992 r., przedmiotowy lokal miał być przeznaczony na pomieszczenia biurowe i reprezentacyjne zarządu spółki, ale po przeprowadzeniu remontu kapitalnego, który to remont spółka zobowiązała się przeprowadzić na własny koszt i ze względu na konieczność poniesienia tych kosztów, czynsz ustalono na 1.000.000 zł miesięcznie z możliwością zmiany jego wysokości dopiero po roku trwania umowy zawartej na okres 5 lat.
Nie jest sporna okoliczność poniesienia przez spółkę określonych wydatków na "wykonanie prac remontowych i adaptacyjnych" wynajętych pomieszczeń /jak stwierdzono w uchwale Zarządu spółki z dnia 25 sierpnia 1992 r./. Jak wynika z dokumentów zalegających w aktach, w ramach tych prac wykonano między innymi wyłożenia płytkami wjazdu do garażu, ułożono płytki łazienkowe w sanitariacie, pokojach itd. wykonano kominek z piaskowca, wykonano bramę, schody, dokonano niwelacji terenu itd. Niewątpliwie wynajęty obiekt /tj. jego część/ nie był środkiem trwałym spółki, bo nie został przez nią nabyty lub wytworzony itd. a skoro spółka w zawartej umowie najmu przyjęła na siebie obowiązek doprowadzenia pomieszczeń do stanu wymaganego - według jej oceny - dla zaspokajania jej potrzeb tj. zapewnienia odpowiednich warunków pracy Zarządu, to oczywiście mogła na siebie takie zobowiązanie w umowie najmu przyjąć, niemniej jednak ocena skutków takiego zobowiązania w umowie cywilnoprawnej dla zakresu zobowiązania podatkowego spółki musi być dokonana w ramach przepisów regulujących zasady opodatkowania.
Zasada zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest - jak wykazano wyżej - regułą ogólną ale musi być rozpatrywana w nawiązaniu do konkretnych okoliczności występujących w danej sprawie i do innych regulacji szczególnych. Skoro więc - w nawiązaniu do regulacji przytoczonych wyżej a dotyczących uznawania za środki trwałe oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych - ustawodawca wskazał, że w przypadku nabycia środków trwałych, koszt ich nabycia nie jest kosztem uzyskania przychodów, jeśli podlegają one odpisom amortyzacyjnym, to zasadnym jest przyjęcie, że zasada ta dotyczy także nakładów na obiekty nie stanowiące środków trwałych podatnika, lecz są środkami obcymi, gdyż w takim przypadku stosuje się także zasadę dokonywania odpisów amortyzacyjnych będących - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów. Poniesione przez spółkę wydatki na przystosowanie do użytku pomieszczeń wynajętych u osoby trzeciej dotyczą - jak wynika z okoliczności sprawy - wykonania takich elementów, które stanowić będą nieodłączne elementy tych pomieszczeń i przyległego terenu, a więc przyjęcie, że stanowiły one inwestycję w obcym środku trwałym należy uznać za zasadne, gdyż zaliczenie takich wydatków bezpośrednio w koszty działania /koszty uzyskania przychodów/ nie dałoby się pogodzić z zasadą racjonalności ponoszenia kosztów w relacji unormowań regulujących rodzaj wydatków do takich kosztów zaliczalnych.
Powołanie się przez organy podatkowe na przepis art. 662 par. 1 i 2 kodeksu cywilnego określający stan lokalu w chwili wynajęcia, nie może być uznane za niezasadne - choć oczywiście strony umowy najmu mogą inaczej uregulować swoje prawa i obowiązki - bo, jak wskazano wyżej, skuteczność postanowień umowy cywilnoprawnej dla sfery zobowiązań publicznoprawnych, podlega ocenie organów podatkowych /kwestia powyższa była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego - na tle przepisów uprzednio obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w wyroku z dnia 11 kwietnia 1994 r. SA/Wr 1861/93 - POP 1995 nr 5 poz. 97/. Tak więc stanowisko organów podatkowych w kwestii wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie budzi zastrzeżeń; przy czym również organy podatkowe zasadnie wyraziły pogląd co do niemożności uwzględnienia w tym przypadku odpisów amortyzacyjnych ze względu na unormowanie zawarte w par. 7 ust. 4 cyt.
Rozporządzenia /w ówczesnym brzmieniu/ dopuszczające możliwość takiego uwzględnienia tylko w roku ujawnienia braku dokonywania odpisów lub ich wadliwej wysokości, a w niniejszym przypadku ujawnienie to nastąpiło w toku kontroli rozpoczętej w 1993 r.
W świetle przytoczonych wyżej unormowań oraz rozważań - nie budzi też zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które poniesione zostały na nabycie określonych urządzeń /kuchenka, pralka itd./, które odpowiadają pojęciu środka trwałego.
Za zasadne należy także uznać stanowisko organów podatkowych w kwestii braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które wynikają z dokumentów nie spełniających - według określenia organów - wymogów dowodu księgowego.
O możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, nie decyduje wyłącznie sposób udokumentowania wydatków, lecz ich rzeczywisty charakter i cel poniesienia, ale w niniejszym przypadku skarżąca spółka nie wykazała, że przedmiotowe wydatki /88.341.090 zł/ zostały przez nią poniesione i dotyczyły jej działalności. Według zalegającego w aktach wykazu, kwota powyższa wynika np. z paragonów i rachunków za konsumpcję, dowodów sprzedaży np. butów, koszuli, rachunków za określone usługi /196 dokumentów/, które jednak nie określają bliżej przedmiotu danego wydatku i nie zawierają oznaczenia odbiorcy - oznaczenie odbiorcy zawarte jest tylko w kilku dokumentach i nie jest to skarżąca spółka. W toku postępowania podatkowego skarżąca spółka nie podała żadnych konkretnych danych, wyjaśnień itd. jakiego rodzaju były to wydatki i jaki był ich związek z jej przychodami lub funkcjonowaniem i w tej sytuacji kwestionowanie przez nią stanowiska organów podatkowych - również ogólne - nie może być skuteczne.
Za zasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych w kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które skarżąca spółka wykazała jako poniesione na rzecz pracowników z tytułu wyjazdów służbowych. Wydatki takie - co do zasady - są kosztami uzyskania przychodów do wysokości określonych kwot z mocy art. 15 ust. 2 pkt 14 "a" cyt. ustawy o podatku dochodowym..., jednakże chodzi tu o wydatki rzeczywiście poniesione i wykazane. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie, przedmiotowa kwota tj. 295.670.000 zł /starych/ dotyczy zwrotu kosztów tzw. delegacji służbowych, które mieli ponieść: Wiesław S., Ryszard M., Grażyna L., Zdzisław K., Helena P., Jerzy L. i Marta D. Odnośnie tych kosztów poszczególnych osób sporządzane były miesięczne zestawienia, przy czym odnośnie Heleny P., Zdzisława K., Jerzego L. i G.L. /za listopad 1992 r./ w ogóle brak jest potwierdzenia odbioru należności; W.S. stwierdził, iż w ogóle nie wykonywał podróży służbowych; M.D. i G.L. w dniach wykazanego pobytu na delegacjach potwierdzały wykonanie określonych czynności w Ł. /odbiór utargów ze sklepów itd./; w niektórych przypadkach stwierdzono "nakładanie się" delegacji, odbycie podróży w dniu 31 września 1992 r. /chociaż takiego dnia nie było/, brak potwierdzenia odbioru należności na innych zestawieniach itd.
W uwzględnieniu powyższych okoliczności stanowisko organów podatkowych, iż "zestawienia" te nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów tj., że rzeczywiście nie zostały one poniesione, jest dopuszczalne w ramach oceny dowodów /art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa/ i wobec tego Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania go.
Nie budzi także zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych - nie kwestionowane zresztą przez skarżącą spółkę - w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o:
- - kwotę 71.605.331 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych, skoro odpisy te dotyczą: środków transportu użyczonych spółce, nie wpisanych do ewidencji środków trwałych w danym czasie, kiedy dokonywano odpisów, wartości według wyceny zamiast ceny nabycia itd. - a więc dokonywane były sprzecznie z zasadami określonymi w cyt. rozporządzeniu z dnia 27 marca 1992 r.
- - kwotę 19.942.100 zł /starych/ z tytułu kapitalizacji odsetek od pożyczki, które to odsetki zostały już wcześniej zapłacone.
Niezależnie od podniesionych wyżej okoliczności stwierdzić jednak należy, że w postępowaniu podatkowym oraz w dacie wydania decyzji organu I instancji i wniesienia od niej odwołania, skarżąca spółka działała jako: Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Usługowo-Handlowe "W." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże - jak wynika z wypisu z rejestru handlowego - w dniu 2 stycznia 1995 r. doszło do przekształcenia tej spółki w spółkę akcyjną "W.", przy czym na zmianę formy organizacyjno-prawnej i zmianę nazwy wskazywały dokumenty zalegające w aktach podatkowych np. potwierdzenia odbioru pism itd.
Pomimo to decyzja organu II instancji skierowana została do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc do podmiotu, który wówczas już w takiej formie organizacyjno-prawnej nie działał i nie występował w obrocie.
W teorii i orzecznictwie nie budzi wątpliwości kwestia, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną dokonane w oparciu o art. 497 w związku z art. 491 Kh oznacza jedynie zmianę formy ustrojowej przy zachowaniu bytu prawnego, czyli występuje w tym przypadku ciągłość osoby prawnej i przekształcenie to nie powoduje zmian w stosunku do podmiotów trzecich; niemniej jednak nie oznacza to, iż różnego rodzaju orzeczenia, decyzje itd. nakładające na ten podmiot prawny określone obowiązki /lub przyznające mu uprawnienia itd./ mogą być kierowane do danego podmiotu bez uwzględnienia jego aktualnej formy organizacyjno-prawnej oraz firmy - nazwy /która w niniejszym przypadku też uległa modyfikacji/.
Decyzja bowiem powinna - między innymi - zawierać oznaczenie strony /art. 107 par. 1 kodeksu postępowania administracyjnego/, przy czym oczywiście oznaczenie to musi być prawidłowe, tj. zindywidualizowane co do aktualnego stanu tegoż podmiotu, gdyż związana z tym jest ściśle kwestia wykonania decyzji.
W niniejszym przypadku mimo, że - jak wskazano wyżej - zachowana została ciągłość osoby prawnej /i dlatego też Sąd odniósł się do rozstrzygnięcia merytorycznego/, to jednak wadliwe oznaczenie podmiotu - adresata decyzji musiało spowodować jej uchylenie w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 powyższej ustawy.