Uzasadnienie
Decyzją z dnia 18 września 1997 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 104 Kpa, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./; art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./; art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ określił Usługowej Spółdzielni Pracy "U." w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w kwocie 8.153 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 30 procent zaniżenia podatku za ten miesiąc w kwocie 750,00 zł.
W uzasadnieniu stwierdzono, że kontrola ewidencji zakupów i faktur stanowiących podstawę wpisu do tego rejestru wykazała, że na skutek nieprawidłowego zaewidencjonowania faktur VAT: (...) z 31 grudnia 1995 r. otrzymanej 10 stycznia 1996 r. na kwotę netto 1.297,86, podatek VAT 90,85 zł; (...) z 20 grudnia 1995 r. otrzymanej 18 stycznia 1996 r. na kwotę netto 10.110 zł, podatek VAT 2.224,30 zł; (...) z dnia 16 stycznia 1996 r. otrzymanej 18 stycznia 1996 r. na kwotę netto 2.662,99 zł, podatek VAT 186,41 zł i obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 2.501,56 zł /90,85 + 2.224,30 + 186,41/ w miesiącu grudniu 1995 r. /a nie styczniu 1996 r./ doszło do naruszenia zasad dotyczących prawidłowego ustalenia podatku naliczonego w tym miesiącu /art. 19 ust. 3 oraz 27 ust. 4/ o powyższą kwotę, przez co nieprawidłowo sporządzono deklarację podatkową, a w konsekwencji konieczność prawidłowego określenia wysokości tego podatku i ustalenia podatku sankcyjnego - ustalonego na 750,00 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Spółdzielnia wniosła o jej uchylenie, albowiem narusza ona przepisy Kpa oraz prawo materialne. Obraza tych pierwszych polega na braku faktycznego i prawnego uzasadnienia oraz błędnym pouczeniu o sposobie złożenia odwołania, bowiem nie wskazuje ono adresu, pod którym należy złożyć odwołanie. Ponadto decyzja nie wskazuje przyczyn nieuznania zastrzeżeń zgłoszonych do protokołu kontroli.
Decyzją z 10 grudnia 1997 r. (...) Izba Skarbowa w P. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa utrzymała zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w kwocie 8.153 zł, zaś uchyliła rozstrzygnięcie odnoszące się do ustalenia zobowiązania sankcyjnego w kwocie 750 zł i w tej części postępowanie w I instancji umorzyła. Wydając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT lub w miesiącu następnym. Prawo to podatnik może zrealizować w ściśle określonym terminie tj. w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Podkreślił jednakże ten organ, że sam fakt nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie stanowi automatycznej podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania sankcyjnego, bowiem przepis ten dopuszcza stosowanie sankcji wówczas, gdy dochodzi do naruszenia obowiązków ewidencyjnych wskazanych w art. 27 ust. 4 ustawy.
Tymczasem dane zawarte w ewidencji były pełne i odpowiadały dokumentom źródłowym, lecz uchybienia dotyczyły terminu rozliczenia z Urzędem Skarbowym, co nie jest podstawą do stosowania sankcji. Zarzuty odwołania dotyczące braków uzasadnienia faktycznego i prawnego są nieuzasadnione, a brak adresu organu do którego należy złożyć odwołanie jest wprawdzie uchybieniem, lecz bez wpływu na wynik sprawy. Organ stwierdził ponadto, że złożone odwołanie ograniczając się do ogólnikowego zarzutu naruszeń prawa i nie wskazujące merytorycznych argumentów na ich uzasadnienie nie może być uwzględnione w dalszym zakresie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia zarzuciła naruszenie przepisów Kpa - art. 107 Kpa oraz prawa materialnego art. 19 ust. 3 ustawy, albowiem faktury za gaz i sklejkę zostały prawidłowo rozliczone w grudniu 1995 r. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzja Izby Skarbowej błędnie przyjmuje, że obie te faktury Spółdzielnia otrzymała w styczniu 1996 r., skoro nastąpiło to w grudniu 1995 r. - w zakładach - drukarni i stolarni. Okoliczność tę - iż Spółdzielnia jest zakładem wielobranżowym posiadającym zakłady w różnych miejscach J., a stolarnię w R. i skoro zakłady te otrzymały faktury w grudniu, to ta data jest rozstrzygająca, a nie data wpływu faktury do siedziby Spółdzielni - podnoszono w trakcie kontroli, lecz organy pominęły ją w postępowaniu. Wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją argumentację faktyczną i prawną.
Odnosząc się do zarzutów skargi organ podkreślił, że podniesione w niej okoliczności nie usprawiedliwiają podatnika, gdyż winien on tak zorganizować sobie pracę, by dla skorzystania z przywileju ustawy posiadał w sposób jednoznaczny udokumentowaną datę otrzymania faktury.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1, art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W ich świetle Sąd administracyjny bada zaskarżoną decyzję pod względem jej legalności, a więc zgodności z obowiązującymi przepisami prawa tak materialnego jak i przepisami o postępowaniu administracyjnym. Uwzględnienie skargi następuje zawsze wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenia prawa, o jakich mowa w art. 22 i nast. ustawy o NSA.
Z punktu widzenia konstrukcji podatkowej podatek od towarów i usług jest podatkiem od wartości dodanej. Istota tego podatku zawarta jest między innymi w treści art. 19 ustawy, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wyższy podatek należny niż naliczony to podatek do zapłacenia w danym miesiącu podatkowym. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w rachunkach /fakturach/ stwierdzających nabycie towarów lub usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Z treści przepisu art. 19 ustawy wynika, iż "prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być zrealizowane: 1/ nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym; 2/ nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu".
Z zebranych w sprawie dowodów /w tym protokołu kontroli/ wynikałoby, że fakt otrzymania towaru przez Spółkę lub wykonania na jej rzecz usługi /nabycie usługi/ z tytułu wystawionych w miesiącu grudniu 1995 r., a zakwestionowanych trzech faktur nie jest kwestionowany. Spornym zaś między stronami jest to, kiedy powyższe faktury otrzymała skarżąca. Organ twierdzi, że nastąpiło to w dacie ujawnionej na fakturze, zaś skarżąca twierdzi, że w dacie zaewidencjonowania faktury, albowiem data otrzymania, którą przyjmują organy podatkowe to w istocie data wpływu faktury do siedziby Spółdzielni, a konkretnie do jej księgowości. Spór więc w tej sprawie dotyczy w istocie rzeczy sposobu dokumentowania czy w ogóle dowodzenia faktu otrzymania faktury przez nabywcę towaru lub usługi i wykładni tego pojęcia.
Na wstępie jednak podkreślić należy, że organy podatkowe nie podały żadnych przyczyn, dla których odmówiły wiarygodności twierdzeniom i wyjaśnieniom Spółdzielni składanym już w toku postępowania podatkowego mimo obowiązku wynikającego z art. 107 par. 3 Kpa. Ustosunkowanie się do zarzutów składanych już w toku postępowania kontrolnego, a następnie w odwołaniu dopiero w odpowiedzi na skargę jest także naruszeniem powyższego przepisu. Z treści odpowiedzi na skargę należałoby sądzić, że to na Spółdzielni ciąży obowiązek dowiedzenia okoliczności potwierdzających jej wyjaśnienia. Tego typu stanowisko narusza zasady określone w art. 7 i art. 77 Kpa. To nie podatnik ma udowodnić, że otrzymał fakturę w innym miesiącu niż ją zaewidencjonował, a ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Spółdzielnia w składanych wyjaśnieniach jednoznacznie wykazywała, co oznacza data otrzymania faktury inna niż wynikająca z ewidencji.
Zarzut ten można uznać za wiarygodny choćby tylko w zakresie faktur wystawianych przez inkasentów /energia elektryczna, gaz/, kiedy data wystawienia faktury jest datą jej faktycznego otrzymania. Fakt tego rodzaju jest przecież faktem powszechnie znanym i jako taki nie wymaga przecież dowodu /art. 77 par. 4 Kpa/. Już tylko ta okoliczność winna była zwrócić uwagę organu podatkowego na wiarygodność wyjaśnień strony. Zwrócić tutaj uwagę należy na to, że ustawodawca w cytowanej ustawie nie zawarł /do grudnia 1995 r./ obowiązku umieszczania na fakturach daty ich otrzymania. Oznacza to, że przepisy dopuszczają możliwość dowodzenia okoliczności otrzymania faktury wszelkimi środkami dowodowymi /wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1997 r. III SA 1580/95 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 82; podobnie w wyroku z dnia 10 października 1997 r. I SA/Łd 483/97 nie publ./.
Odnośnie przyjętej w zaskarżonej decyzji wykładni pojęcia "otrzymanie" faktury podkreślić należy, że komentatorzy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjęli następujący pogląd: "dla prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie jest więc istotne, kiedy dany dokument zostanie wystawiony, ale decyduje "fizyczne" posiadanie tego dokumentu /otrzymanie/ przez podatnika" /patrz J. Kamiński, W. Maruchin: Ustawa o VAT - komentarz, C.H. Beck, Warszawa 1995, str. 105/. Pogląd ten odwołujący się do "fizycznego" otrzymania faktury podziela także Sąd w tej sprawie.
Podkreślić należy, że w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 2 lipca 1997 r. SA/Lu 2515/95 /nie publ./ Sąd administracyjny - zwracając uwagę na zbliżony problem - stwierdził, że "otrzymanie, o którym stanowi np. cyt. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - nie jest czynnością regulowaną przepisami Kpa, a przepisy nie określają /jak w przypadku doręczenia/ sposobów, za pomocą których realizuje się ta czynność. W szczególności czynność ta może być realizowana bez zaistnienia szczególnych warunków np. potwierdzenia odbioru jak w przypadku doręczenia. O otrzymaniu można mówić w sytuacji, gdy strona ma fizyczny kontakt z dokumentem w celu zapoznania się z jego treścią, by wypełnić obowiązki z niego wynikające".
Wskazując na powyższe podnieść należy, że skarżąca w skardze podnosiła, że "zakład Spółdzielni, z którego działalnością związana jest faktura od razu informuje administrację - księgowość mieszczącą się w siedzibie Spółdzielni w J. ul. P. Nr 28 o dostarczeniu towaru /usługi/ i faktury". Dlatego faktura jest wcześniej ewidencjonowana niż wpłynie do księgowości.
Spółdzielnia w skardze wskazywała, że dotyczy to w rozpatrywanym miesiącu przykładowo faktur (...). Jest oczywistym, iż z racji późniejszej daty wystawienia /16 stycznia 1996 - a nie grudzień 1995 r./ i wpisania faktury (...) - do ewidencji w grudniu 1995 r. powyższe rozważania nie dotyczą tego przypadku.
Tymczasem organ podatkowy nie wyjaśniając zasad obiegu dokumentów w Spółdzielni i nie analizując bliżej, co oznacza data ujawniona przez skarżącą na fakturze na zasadzie domniemania i z oczywistą obrazą art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa przyjął, iż jest to data otrzymania faktury.
W ponownym rozpoznaniu sprawy zajdzie więc konieczność przeanalizowania oddzielnie każdego zakwestionowanego w tej sprawie przypadku otrzymania faktury i podjęcia zgodnej z przepisami prawa decyzji.
W tym stanie faktycznym i prawnym - Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA - albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów o postępowaniu w stopniu nakazującym wydanie tego rozstrzygnięcia kasacyjnego. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.