Uzasadnienie
Wnioskiem z 13 października 1995 r. Eugeniusz M. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w J. o umorzenie odsetek należnych od podatku obrotowego za 1992 rok, ewentualnie o rozłożenie na raty zaległego podatku i nienaliczanie dalszych odsetek podając, że znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, ponieważ ma na utrzymaniu niepracującą żonę i dwoje małoletnich dzieci, z których jedno jest poważnie chore i wymaga stałej opieki lekarskiej.
Urząd Skarbowy w J. decyzją z 13 listopada 1995 r. - wydaną na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - odmówił Eugeniuszowi M. rozłożenia na raty należnego podatku obrotowego za 1992 r. w kwocie 479, 20 złotych oraz odmówił umorzenia odsetek od tego podatku naliczonych do 17 października 1995 r. w wysokości 6.290 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że po przeanalizowaniu wniosku oraz ustaleniu stanu majątkowego i zdolności płatniczych podatnika stwierdzono brak podstaw do pozytywnego załatwienia jego wniosku. Podatnik prowadził działalność gospodarczą oraz posiadał gospodarstwo rolne o powierzchni 2, 56 ha, co w ocenie organu umożliwiało uregulowanie całości zobowiązań podatkowych oraz odsetek. Przy podjęciu decyzji odmownej kierowano się również tym, za zaległość podatkowa powstała na skutek nierzetelnego prowadzenia przez Eugeniusza M. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a polegającego na niewpisaniu do niej obrotu w wysokości 17.396 zł, której podatnik nie uwzględnił także w złożonym zeznaniu za 1992 r.
W odwołaniu od opisanej decyzji Eugeniusz M. podtrzymał dotychczasową argumentację i dodatkowo podniósł, że powstanie zobowiązań podatkowych nie zostało przez niego zawinione, a zatem odsetki nie powinny być naliczane. Izba Skarbowa w K. decyzją z 9 stycznia 1996 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia powołano się na treść art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i podkreślono, ze za umorzeniem zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę przemawiają jedynie takie przypadki, na które podatnik nie mają mieć wpływu, bądź są niezależne od sposobu postępowania podatnika. Powstałe zaległości podatkowa i należne od nich odsetki za zwłokę spowodowane zostały przez zawinione działanie podatnika, który nierzetelnie prowadził dokumentację podatkową, a nie były następstwem szczególnych okoliczności czy leź zdarzeń losowych.
Ponadto sporządzony przez Urząd Skarbowy w J. protokół o stanie majątkowym nie potwierdził trudnej sytuacji materialnej podatnika, ponieważ posiadał on m.in. luksusowy sprzęt RTV i gospodarstwa domowego. W ocenie organu odwoławczego nie było również podstaw do rozłożenia na raty należności głównej, ponieważ sytuacja finansowa Eugeniusza M. pozwalała na jej uiszczenie. Podniesiono także, te decyzje organów podatkowych, dotyczące ulg w spłacie podatków w postaci umorzenia i rozkładania należności na raty, pozostawione są tzw. uznaniu administracyjnemu i w przedstawionych powodach nie znaleziono przesłanek do umorzenia odsetek za zwłokę i rozłożenia zaległego podatku na raty.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Eugeniusz M. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi powtórzył dotychczasową argumentację i stwierdził, że z powodu trudnej sytuacji, w jakiej się znajdował, zachodził przypadek społecznie i gospodarczo uzasadniony, pozwalający na pozytywne załatwienie jego wniosku. Sprecyzował także, że córka choruje na skazę białkową i astmę oskrzelową od urodzenia, to jest od 20 stycznia 1992 r. Jedynym źródłem dochodu jego rodziny byt przychód z działalności gospodarczej, ponieważ z gospodarstwa rolnego nie osiągał żadnych dochodów. Nie podzielił poglądu organów podatkowych, jakoby znajdował się w dobrej sytuacji materialnej, ponieważ żył niezwykle skromnie, na granicy możliwości utrzymania rodziny.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Materialnoprawną podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi art. 22 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.
Zgodnie z art. 31 ust. 1 tej ustawy zaległości podatkowe lub odsetki mogą być umorzone w całości lub części przez Ministra Finansów lub organy podatkowe w przypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych.
Użycie przez ustawodawcę pojęcia "mogą" wskazuje na charakter uznaniowy decyzji wydawanych w trybie tego przepisu, co oznacza możliwość wyboru przez organ podatkowy sposobu rozstrzygnięcia sprawy, tj. umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę w całości lub części, albo odmowy umorzenia. Inaczej mówiąc, jeżeli organ podatkowy ustali, że w konkretnej sprawie nie występują przyczyny społeczne lub gospodarcze uzasadniające umorzenie - wówczas odmawia umorzenia, natomiast ustalenie wystąpienia tych przyczyn, uzasadniających ewentualne umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, stanowi dla organu przesłankę do rozważenia możliwości umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek. W tej ostatniej sytuacji organ podatkowy dokonuje wyboru między następstwami prawnymi dopuszczalnych rozstrzygnięć z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli - stosownie do treści art. 7 Kpa.
Określenia użyte przez ustawodawcę w art. 31 ust. 1 są nieostre /wypadki gospodarczo lub społecznie uzasadnione/ i nie definiują stanu ani sytuacji, w których organ podatkowy może zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę umorzyć. W ocenie Sądu będą to m.in. wypadki spowodowane czynnikami losowymi, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Mogą one zostać spowodowane wypadkiem losowym, czy też usprawiedliwioną obawą likwidacji działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że przepis art. 31 cyt. ustawy ma charakter wyjątkowy, ponieważ zasadą jest płacenie podatków.
Zatem wypadki społecznie lub gospodarczo uzasadnione, warunkujące zastosowanie instytucji umorzenia, muszą charakteryzować się taką samą cechą, a więc mieć wyjątkowy charakter skonkretyzowany dla danego podatnika. Jednakże ocena, czy w konkretnym wypadku zachodzą takie wyjątkowe okoliczności, została pozostawiona organowi podatkowemu, bowiem sformułowanie przepisu art. 31 ust. 1 ustawy powoduje, że decyzja wydana na jego podstawie zarówno w przedmiocie umarzania zaległości podatkowych, jak i odmowy umorzenia w zasadzie nie podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tej sytuacji może badać legalność decyzji uznaniowej w zakresie zgodności z przepisami kompetencyjnymi i proceduralnymi.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, na wniosek podatnika płatność podatku może być rozłożona na raty. Przepis ten nie wprowadza jakichkolwiek przesłanek i ograniczeń dla organu podatkowego, i tym samym pozostawia mu prawo swobodnego uznania administracyjnego. Jeżeli zatem organy podatkowe, po przeprowadzeniu postępowania dowodowo-wyjaśniającego i dokonaniu oceny stanu faktycznego, wyprowadzą wniosek, czy i w jakim stopniu rozłożyć na raty płatność należnego podatku, to wobec braku kryteriów normatywnych należy przyjąć, że ustalenia te należą do kategorii słusznościowych, które uchylają się spod kontroli Sądu.
Oczywiste jest, że organy podatkowe - podejmując decyzję w trybie art. 22 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - nie są zwolnione od przestrzegania zasad przewidzianych w Kodeksie postępowania administracyjnego, w tym zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, jego dokładnej analizy, a zwłaszcza przesłanek umorzenia oraz uzasadnienia decyzji zgodnie z wymogami art. 107 par. 3 Kpa.
Orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe odmówiły skarżącemu umorzenia odsetek za zwłokę oraz rozłożenia na raty zaległego podatku obrotowego i stwierdziły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący nie znajdował się w trudnej sytuacji materialnej. Tym samym nie spełniał przesłanek określonych w art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych; nie znaleziono także podstawy do rozłożenia należności podatkowej na raty.
Przeciwnego zdania był skarżący, który zarówno we wniosku, odwołaniu, jak i skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływał się na trudną sytuację materialną rodziny, w tym chorobę córki.
Z przyczyn, o których już była mowa, zaskarżona decyzja podlega kontroli Sądu w ograniczonym zakresie oraz według stanu prawnego i faktycznego, obowiązującego w dacie jej wydania. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę, nie może oceniać zaskarżonej decyzji pod względem jej słuszności czy celowości, lecz jedynie bada, czy decyzja ta została wydana zgodnie z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Kwestie te należą do organów podatkowych, które orzekają w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę i rozłożenia należnego podatku na raty, biorąc pod uwagę sytuację, w której podatnik się znajduje w chwili podejmowania decyzji.
Na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dokonana ocena materiału dowodowego odpowiada dyspozycji art. 80 Kpa i podjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach uznania administracyjnego, a prowadzone postępowanie nie naruszyło zasad określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Postępowanie w sprawie umorzenia odsetek i rozłożenia należnego podatku obrotowego na raty toczyło się na wniosek skarżącego, który brał w nim udział korzystając z przysługujących środków prawnych. Zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i materiałów sprawy wynika, że skarżący prowadził od 10 sierpnia 1988 r. działalność gospodarczą, posiadał gospodarstwo rolne, samochód osobowy marki "Polonez", maszyny do obróbki drewna, budynek gospodarczy murowany, mieszkał wraz z rodziną /żoną i dwiema córkami/ w budynku murowanym czteropokojowym, wyposażonym m.in. w kolorowy telewizor, zestaw satelitarny, zamrażarkę.
W tych okolicznościach powoływanie się przez skarżącego na trudną sytuację materialną nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, mimo podnoszenia w skardze, że gospodarstwo rolne nie przynosi żadnego dochodu, a jedynym jego źródłem była prowadzona działalność gospodarcza. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 lutego 1992 r. SA/Wr 2/92 /POP 1994 nr 1 poz. 4/: "Nie jest oczywiście w interesie społecznym rozkładanie na raty należności podatkowych osób, których sytuacja materialna pozwala na ich uiszczenie, natomiast przeszkadza temu jedynie aktualny poziom wydatków podatnika. Sposób, w jaki podatnik gospodaruje swym majątkiem i swymi przychodami, nie jest i nie może być nigdy podstawą do zwolnienia od zobowiązania podatkowego ani nie może stanowić podstawy do ulgowego traktowania tego zobowiązania".
Skarżący powoływał się także na chorobę dziecka /skaza białkowa i astma oskrzelowa/, jednakże żądając zastosowania względem niego szczególnych ulg podatkowych nie wskazał, jakie i w jakiej wysokości szczególne wydatki z tego tytułu ponosił w dacie orzekania przez organy podatkowe.
Na marginesie należy zauważyć - w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego - że przyczyną powstania zaległości w podatku obrotowym za 1992 r. i odsetek nie była trudna sytuacja materialna skarżącego i choroba córki, lecz zweryfikowanie przez organy podatkowe zeznań podatkowych za ten rok w podatku obrotowym i dochodowym /skarga skarżącego na decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego została przez NSA oddalona/. Dlatego nie można podzielić poglądu skarżącego o braku jego zawinienia w powstaniu zobowiązań podatkowych i braku podstawy do naliczania odsetek. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, od zaległości podatkowych pobiera się odsetki za zwłokę. Istnienie zaległości podatkowej, co w niniejszej sprawia między stronami jest niesporne, powoduje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę i bez znaczenia jest kwestia braku zawinienia.
Mając na uwadze powyższe okoliczności należy przyjąć, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie, zebrany materiał dowodowy i jego ocena mieszczą się w ramach uznania administracyjnego danego organom w art. 22 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a wydane decyzje nie naruszają prawa.
Z tych przyczyn skargę należało oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.