Uzasadnienie
W dniu 16 lutego 2000 r. - w Urzędzie Skarbowym w Ł. złożone zostało zgłoszenie /VAT-Z/ o zaprzestaniu z dniem 3 stycznia 2000 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z powodu likwidacji Spółki Cywilnej -Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B.-L." - Zofia Ś. i Spółka ZPChr. (...) zwana dalej Spółką lub P.W. "B,-L." S.C. W tej samej dacie złożono w Urzędzie Skarbowym informację NIP-2A i NIP-2, w których potwierdzono likwidację tej jednostki gospodarczej oraz wystąpienie ze spółki /dwuosobowa/ wspólnika Michała Ś. z dniem 3 stycznia 2000 r. W zgłoszeniu VAT-Z wskazano, że remanent końcowy Spółki wynosi "O".
W dniu 25 stycznia 2000 r. - P.W. "B.-L." S.C. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ł. deklarację VAT-7 za grudzień 1999 r., z której wynikało, że Spółce należy się zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 255.191 zł. W deklaracji oraz w odrębnym piśmie z dnia 25.01.2000 r. zawarto wniosek o zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy podatnika z uwagi na "zaprzestanie działalności przez co nie ma możliwości przeniesienia jej na następny miesiąc".
Dnia 21 stycznia 2000 r. - Urząd Skarbowy w Ł. otrzymał z Urzędu Miasta w Ł. decyzję z dnia 14 stycznia 2000 r. (...) o wykreśleniu tejże Spółki z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 3.01.2000 r. Na podstawie upoważnienia z dnia 31.01.2000 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o przeprowadzeniu w P.W. "B.-L." S.C. w Ł. - kontroli podatkowej przeprowadzono ją /1, 3, 4 luty 2000 r./ ustalając, między innymi, że:
- - kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji za listopad 1999 r. - wynosiła 247.659 zł,
- - zakupy opodatkowane związane ze sprzedażą opodatkowaną zaliczone do środków trwałych - 668.145 - VAT - 146.992 zł
- - zakupy opodatkowane związane ze sprzedażą opodatkowaną - 391.548 - VAT - 83.496 zł.
Zakupy zaliczone do środków trwałych dotyczyły 3 autobusów "Autosan" oraz samochodu ciężarowego "Kamaz" VAN, które w grudniu 1999 r. oddano w leasing. W dniu 31 grudnia 1999 r. - Spółka nie miała materiałów, towarów handlowych, wyrobów gotowych i produkcji w toku. W okresie od 1.01.2000 r. - do 3.01.2000 r. - nie dokonywano żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, a wszystkie środki trwałe przekazano z dniem 3.01.2000 r. aportem do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B.-L." Sp. z o.o. (...).
Decyzją z dnia 22 maja 2000 r. (...) - Urząd Skarbowy w Ł. na podstawie m.in. art. 9, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ po uprzednim wszczęciu wobec wspólników byłej Spółki postępowania postanowieniem z dnia 10 lutego 2000 r./ - odmówił wspólnikom byłej Spółki Cywilnej "B.-L." zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999 r. albowiem "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników którzy (...) zostali wykreśleni z rejestru o którym mowa w art. 9 ustawy". Wykreślenie to nastąpiło z dniem 3 stycznia 2000 r. co wyklucza możliwość skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Powołano się także na treść art. 9 ust. 4 ustawy, z którego wynika, że "skutki prawnopodatkowe związane z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu powstają z chwilą wykreślenia podatnika z rejestru co jest dokonywane z datą faktycznego zaprzestania wykonywania tych czynności".
Konsekwencją tego jest także brak możliwości uzyskania bezpośrednich i pośrednich zwrotów podatku.
Argumentację zawartą w piśmie z dnia 3.03.2000 r. o przejęciu przez Sp. z o.o. "B.-L." Spółki Cywilnej "B.-L." -, a więc wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych w rozumieniu art. 55 Kc - uznano za bezzasadną.
Od decyzji tej odwołali się wspólnicy Spółki Cywilnej "B.-L." zarzucając organowi naruszenie prawa przez:
- - pominięcie w ustaleniach, że P.W. "B.-L." S.C. w Ł. w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. - tj. 25.01.2000 r. - było zarejestrowanym podatnikiem VAT z NIP (...),
- - nie uwzględnienie biegu terminu do zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywaniu czynności /art. 9 ust. 9 ustawy o VAT/ tj. do końca lutego 2000 r., a tym samym, iż do 16 lutego 2000 r. - nie mogła być wykreślona z rejestru,
- - błędne wykreślenie podatnika z datą wsteczną podczas gdy zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o VAT może to nastąpić wyłącznie z datą złożenia wniosku przez podatnika,
- - przyjęcie w sprawie sprzecznych stanowisk wynikających z faktu wystawienia upoważnienia i przeprowadzenia kontroli podatkowej w Spółce Cywilnej "B.-L.", a wszczęciem postępowania wobec byłych wspólników Spółki mimo, że ta była jeszcze zarejestrowanym podatnikiem VAT,
- - błędne powołanie się na przepis art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, nie mający zastosowania w sprawie co wynika, choćby z poglądów zawartych w wyrokach NSA z dnia: 26 listopada 1997 r. - III SA 727/96 i 17 kwietnia 1998 r. SA/Bk 646/96 potwierdzających, iż nie może on być podstawą odmowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w ramach rozliczenia za przedostatni miesiąc działalności jeżeli w chwili złożenia deklaracji podatnik był zarejestrowany oraz, że to podatnik decyduje z jaką datą zaprzestaje działalności, a urząd skarbowy nie może dokonać wykreślenia z inną datą,
- - określenie podstawy prawnej decyzji z naruszeniem art. 210 par. 1 pkt 4 ordynacji podatkowej przez nie wskazanie, który z ustępów art. 9 ustawy o VAT ma w sprawie zastosowanie, a jest ich w sumie 12.
Decyzją z dnia 22 września 2000 r. (...) Izba Skarbowa w R. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy podkreślając, że przesądzającą o trafności stanowiska organu pierwszej instancji jest kwestia wykreślenia Spółki Cywilnej z rejestru podatników VAT z tym jednak, że wedle organu odwoławczego "decydującym argumentem przemawiającym za trafnością podjętej decyzji jest niezaakcentowany dotąd fakt nieistnienia podatnika w chwili złożenia rozliczenia, co ma związek z wystąpieniem wspólnika z dwuosobowej spółki cywilnej. Skoro Spółka Cywilna w świetle prawa nie istniała, to nie mogła być zarejestrowanym podatnikiem VAT w dniu złożenia rozliczenia podatku.
Tym samym nie był możliwy zwrot nadwyżki podatku z uwagi na brak uprawnionego podatnika". Argumenty odwołania o przedwczesności postanowienia o wszczęciu postępowania i jego sprzeczności z upoważnieniem i protokołem z kontroli uznano za nieuzasadnione skoro organ dysponował wystarczającymi dowodami /wniosek o zwrot podatku, decyzja Burmistrza Miasta Ł./ do wszczęcia postępowania. Przepis art. 9 ust. 9 ustawy o VAT dotyczy terminu do zgłoszenia zmian danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym, a nie zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wspólników podtrzymując zarzuty odwołania argumentował, że do dnia 16 lutego 2000 r. - P.W. "B.-L." S.C. nie była i nie mogła być - zgodnie z prawem wykreślona z rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 2 i dlatego, skoro w dniu 25 stycznia 2000 r. podatnik był zarejestrowany to przysługiwało mu uprawnienie do zwrotu nadwyżki podatku. Podkreślono dodatkowo, że data 3 stycznia 2000 r. to data ostatecznej czynności opodatkowanej podatkiem VAT - Spółki Cywilnej. "Czynność wniesienia aportu w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu przy czym z mocy par. 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 109 poz. 1245 jest to czynność zwolniona z tego podatku". Omyłkowo podano więc w deklaracji VAT-Z, iż dniem 3 stycznia 2000 r. był dniem zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie podkreślając, że "w trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, że miesiąc grudzień 1999 r. był ostatnim miesiącem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. co wiązałoby się z faktem przejęcia spółki cywilnej przez sp. z o.o.". Trafnie zatem zastosowano w sprawie przepis art. 25 ust. 3 ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest nieuzasadniona.
Przepis art. 25 ust. 3 ustawy o VAT określa /obok m.in. art. 21/ zasady dotyczące podstawowego prawa podatnika podatku od towarów i usług jakim jest możliwość otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jest w sprawie poza sporem to, że zwrot różnicy podatku za grudzień 1999 r. związany jest z wystąpieniem w tym okresie rozliczeniowym zarówno sprzedaży opodatkowanej /VAT należny - 222.956 zł/ oraz zakupami inwestycyjnymi zaliczonymi do środków trwałych oraz pozostałych lecz w obu przypadkach związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z powołanym przepisem "zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, (...) którzy zostali wykreśleni z rejestru o którym mowa w art. 9".
Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.
Z powyższego unormowania wynika więc, że warunkiem niezbędnym do otrzymania zwrotu różnicy podatku przez podatnika jest złożenie deklaracji podatkowej. Deklarację tę musi złożyć podatnik w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a więc jak w niniejszej sprawie jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej czyli spółka cywilna. Ta zaś, co jest w sprawie bezsporne po dniu 3 stycznia 2000 r. przestała istnieć albowiem została rozwiązana, a byli jej wspólnicy wnieśli udziały /art. 875 par. 1 kodeksu cywilnego/ do spółki prawa handlowego. Nie ma zatem zastosowania w tej sprawie sytuacja faktyczno-prawna do której miałaby zastosowanie uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. - III CZP 61/93 o zdolności upadłościowej spółki cywilnej. Z przepisów art. 5 ust. 1-4 i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT wynika zatem jednoznacznie, że uprawnienie do zwrotu różnicy podatku może wynikać tylko z prawidłowo, złożonej przez istniejącego podatnika deklaracji.
Istotnie z przepisu art. 25 ust. 3 ustawy wynika, że uprawnienie powyższe traci podatnik wyrejestrowany. Oznacza to, że wykładnia systemowa obu tych przepisów nakazuje by przynajmniej w chwili złożenia deklaracji VAT-7 uprawniony do zwrotu miał przymiot podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy i to zarejestrowanego w rozumieniu art. 9 ust. 1, 4 - 5a ustawy. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy nie może być rozumiany tak jak to sugeruje strona skarżąca - wywodząc argumentację z autonomii prawa podatkowego, a ustawy o VAT w szczególności, jakoby przymiot zdolności podatkowoprawnej w chwili złożenia deklaracji podatkowej nie był istotny, a istotny sam fakt zarejestrowania. Przepis art. 9 ust. 4 zd. 2 ustawy o VAT nie przedłuża zdolności prawnopodatkowej podatnika do czasu złożenia zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych. Takiej wykładni przepisu przeczy treść art. 10 ust. 2 ustawy.
Orzecznictwo NSA /por. wyrok NSA z dnia 9 września 1998 r. III SA 546/97 - nie publ./ dopuszcza wprawdzie pogląd, że "upadły podatnik pozostaje nadal podatnikiem, a więc ma zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i do niego należy obowiązek płacenia podatku" lecz w tej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. Istotą materialno-prawnego stosunku prawnopodatkowego w podatku od towarów i usług jest także uprawnienie do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a obowiązek złożenia deklaracji podatkowej przejawem formalnoprawnym tego stosunku prawnopodatkowego. /Adam Nita - Stosunek prawnopodatkowy - Zakamycze 1999 r. str. 30-31/. Zwrócić przez to uwagę należy na to, że z jednej strony podmiotowość prawnopodatkowa ma swe korzenie w prawie cywilnym /osobowość prawna, miejsce zamieszkania, siedziba, osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej/, a z drugiej obładowana jest elementami charakterystycznymi dla prawa podatkowego /zamiar wykonywania czynności, zarejestrowanie itp./.
Podmiotowość prawnopodatkowa w podatku od towarów i usług jest więc pewną kategorią zbiorczą. Oznacza to zatem konieczność uwzględnienia przy wykładni przepisów prawa podatkowego /a ustawy o VAT w szczególności/ zasad wykładni systemowej. Ograniczenie - się więc tak jak sugeruje strona skarżąca - wykładni art. 25 ust. 3 ustawy o VAT do wykładni językowej prowadziłoby do niemożliwego do przyjęcia poglądu, iż zamiar wykonywania czynności opodatkowanych mógłby mieć "twór" nieistniejący jako podatnik /art. 2 w zw. z art. 25 ust. 3, art. 5 ust. 1 i w zw. z art. 9 ust. 4 ustawy o VAT/, a zarejestrowany. W sprawie przecież "podatnik" był zarejestrowany aż do dnia 16 lutego 2000 r., kiedy to złożone zostało zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych.
Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi podkreślić należy, że poglądy przedstawione w cytowanych wyrokach NSA nie mogą być bezkrytycznie przenoszone na grunt stanu faktycznego mniejszej sprawy. Dotyczyły one bowiem jeśli nie kwestii związanych z sukcesją uniwersalną /III SA 727/97/ to podatnika, który w chwili złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 jeszcze nie zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych /SA/Bk 646/96/. Poglądy w nich wyrażone nie mogą /art. 178 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r.; art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zatem wiązać Sądu w niniejszej sprawie. Niemniej jednak w wyroku z dnia 17 kwietnia 1998 r. SA/Bk 646/96 - NSA wyraził pogląd zbieżny ze stanowiskiem Sądu w tej sprawie, iż "istotną rzeczą jest fakt czy w dacie zgłoszenia wniosku w sprawie zwrotu nadwyżki podatku - podatnik /a więc podmiot o jakim mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - podkr.
Sądu/ był zarejestrowany, czy też został już wykreślony". Wykreślenie podatnika jest oddzielną od unieważnienia numeru identyfikacyjnego czynnością urzędu skarbowego. Skoro wykreślenie podatnika może nastąpić z urzędu to tym bardziej zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie jest warunkiem niezbędnym do wykreślenia. W niniejszej sprawie wprawdzie wykreślenia nie dokonano z urzędu jednakże jest poza sporem to, że zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności składał już podatnik nie istniejący jako podmiot podatkowo-procesowy. Skoro w dniu 3 stycznia 2000 r. - wystąpił z P.W. "B.-L." S.C. jeden z dwu wspólników to nastąpiła taka sytuacja faktycznoprawna jak rozwiązanie spółki /art. 869 par. 1 w zw. z art. 860 par. 1 kodeksu cywilnego; G. Bieniek - Spółka cywilna. Problematyka prawna ZCO 1996 r. str. 83; wyrok NSA z dnia 17 lutego 1998 r. SA/Rz 1732/96/.
Za nie trafne uznać należy także te zarzuty skarżących, które odnoszą się do naruszenia art. 9 ust. 9 ustawy oraz wystawienia upoważnienia i przeprowadzenia kontroli podatkowej w Spółce Cywilnej "B.-L.". Nie można zgodzić się z utożsamianiem pojęć zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych i zmiana danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Skoro ustawodawca wyróżnił te pojęcia w art. 9 ust. 4 i ust. 9 to nie można ich utożsamiać. Wprawdzie zaprzestanie wykonywania czynności to sui generis zmiana danych lecz wykładnie językowa i systemowa tych przepisów prowadzą do jednoznacznych wniosków w tym zakresie, iż nie są to czynności do których miałby zastosowanie w obu przypadkach art. 9 ust. 9 ustawy o VAT.
W kwestii drugiej zgodzić się należy ze skarżącymi o naruszeniu przepisów postępowania w tym zakresie jednak bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Czynności faktyczne urzędnika państwowego nie mogą kreować obowiązków i uprawnień podatnika. Zgodnie z art. 4 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa zakres podmiotowy, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe.
W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.