Uzasadnienie
W niniejszej sprawie nie jest sporna okoliczność wskazująca na to, że skarżąca (...) od 1991 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu i gastronomii na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i z działalności tej za 1992 rok osiągnęła wartość sprzedaży w kwocie 3.170.000.000 zł.
Nie jest również sporny fakt, że skarżąca dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług dopiero w dniu 25 listopada 1993 r. /tj. w czasie trwania prowadzonej u niej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej/ i do tego czasu nie złożyła też oświadczenia o wyborze zwolnienia od tegoż podatku w trybie art. 14 ust. 2 w związku z art. 48 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
(...) Odnośnie do kwestii braku zgłoszenia rejestracyjnego nie może też odnieść żadnego skutku zarzut skarżącej, iż organ podatkowy powinien był ją o tym poinformować, skoro była to nowa forma opodatkowania i takie informacje - przypomnienia stosowane były w stosunku do innych podatników.
Obowiązek podatkowy /i związane z tym formy dokumentowania dla potrzeb obliczenia danego podatku/ jest bowiem obowiązkiem obiektywnym, wynikającym z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych i obciąża podatnika niezależnie od woli czy stanowiska organów podatkowych.
Ustawa o podatku od towarów i usług weszła w życie z dniem 5 lipca 1993 r., ale opublikowana została w dniu 15 lutego 1993 r. i wobec tego zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe miały odpowiedni czas do przygotowania się do nowej formy opodatkowania. W związku z wprowadzeniem podatku na organy podatkowe nie nałożono obowiązku indywidualnego wzywania do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego czy też indywidualnego informowania o potrzebie dokonania takiego zgłoszenia, natomiast obowiązek dokonania takiego zgłoszenia nałożony został na samych podatników /art. 9 i art. 46 ust. 1 cyt. ustawy/, zaś brak takiego zgłoszenia skutkował /między innymi/ niemożność rozliczania podatku naliczonego /art. 25 ust. 3 cyt. ustawy/.
Podatnik nie wykonujący obowiązku nałożonego na niego w ustawie nie może przerzucać skutków swego zaniedbania na organy podatkowe, tym bardziej że - jak wskazano wyżej - obowiązki te nie są ustalane i nakładane przez organy podatkowe, lecz przez ustawodawcę.
Skoro więc skarżąca nie dokonała wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług /a było to jej uprawnienie, a nie obowiązek/, to z mocy prawa stała się podatnikiem tegoż podatku /art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 cyt. ustawy/ i zobowiązana była do składania comiesięcznych deklaracji podatkowych oraz wpłacenia obliczonego podatku /art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 cyt. ustawy/, ponieważ obowiązek podatkowy powstaje w związku z wykonywaniem określonych czynności podlegających opodatkowaniu i nie jest zależny od dokonania zgłoszenia rejestracyjnego.
Powyższych obowiązków skarżąca do 25 listopada 1993 r. nie wykonywała.
Wobec braku złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od rzeczonego podatku, skarżąca zobowiązana była do prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. - zawierającej stosowne dane potrzebne do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowych, o których była mowa wyżej.
Obowiązujące przepisy nie określały formy tej ewidencji ani też terminów jej sporządzania, niemniej ze względu na fakt, iż była ona podstawą sporządzania deklaracji podatkowych, powinna być dokonana w takich terminach, które pozwalałyby na złożenie deklaracji w ustawowym terminie (...).
W szczególności ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, powinna była zawierać dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, czyli dane odnośnie do czynności podlegających opodatkowaniu /art. 2 ust. 1 i art. 13 cyt. ustawy/ oraz dane dotyczące wielkości obrotu /art. 15 ust. 1 cyt. ustawy/.
Konsekwencje naruszenia powyższych obowiązków w zakresie dotyczącym przedmiotu i podstawy opodatkowania określone zostały w art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy i zgodnie z brzmieniem tegoż przepisu obowiązującym w 1993 r. naruszenie to rodziło dla organów podatkowych uprawnienie do określenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Z kolei tak określona wartość sprzedaży podlegała opodatkowaniu według stawki 22 proc., bez prawa obniżenia tegoż podatku o podatek naliczony.
W tym więc przypadku warunkiem zastosowania oszacowania było stwierdzenie naruszenia obowiązków odnośnie do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania (...).
Jak wykazano wyżej, obowiązujące przepisy nie sugerowały formy prowadzenia ewidencji, ale cyt. art. 27 ust. 4 wskazywał dane, jakie powinna ona zawierać, czyli rodzaj czynności podlegających opodatkowaniu i wielkość obrotu; w tym ostatnim zakresie istotna jest zarówno wartość sprzedaży, jak i mająca do niego zastosowanie stawka podatkowa.
Jeśli więc skarżąca nie prowadziła zapisów zawierających powyższe dane, to zastosowanie - co do zasady - oszacowania uznać należy za uzasadnione, natomiast pozostaje do oceny kwestia prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe metody oszacowania, a konkretnie wielkości przyjętej marży.
Organy podatkowe dokonały zestawienia towarów /według danych remanentowych/ będących przedmiotem większej rotacji i przy uwzględnieniu jednostkowych kosztów zakupu tych towarów i ich cen sprzedaży wyliczyły marże jednostkowe na poszczególne towary, a następnie marżę średnią w wysokości 18,57 proc. Taki sam sposób zastosowano do pozostałych towarów, tj. towarów o mniejszej rotacji, i wyliczono marżę średnią w wysokości 36,29 proc.
Taki sposób wyliczenia marży, przyjętej następnie do oszacowania wielkości sprzedaży, nie może być zakwestionowany jako niewłaściwy, skoro wszystkie wyjściowe dane wynikają albo z zapisów skarżącej, albo z podanych przez nią danych. W tej sytuacji niewskazanie przez organy podatkowe innych metod oszacowania nie może być traktowane jako naruszenie zasad postępowania, ponieważ wybór metody pozostawiony jest organowi podatkowemu i jeśli wybrana metoda nie nasuwa zastrzeżeń co do prawidłowości przyjętych poszczególnych jej elementów, to nie może być skutecznie kwestionowana. Oczywiście uwzględnienie danych co do ilości poszczególnych rodzajów towaru z uwzględnieniem zastosowanej do tych konkretnych towarów marży mogłoby dać inny wynik końcowy, niemniej jednak należy zauważyć, że w takim przypadku, kiedy organy podatkowe mają podstawę do zastosowania oszacowania, dokonują właśnie "oszacowania", co nie musi być równoznaczne z dokonywaniem takich obliczeń, do których zobowiązany był sam podatnik przez prowadzenie odpowiedniej dokumentacji.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z obowiązującym prawem i w oparciu o art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym skargę oddalił.