Uzasadnienie
Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie - jej zdaniem - zapłaconego podatku od nieruchomości za okres od 1.05.1999 r. do 31.12.2000 r. w kwocie 800,44 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 38,12 zł, podnosząc że jako zakład pracy chronionej jest zwolniona od podatku od nieruchomości w całości, w tym również od podatku od budynków oddanych w najem innym podmiotom gospodarczym. Powołała się na uchwałę 5 sędziów NSA z dnia 22 stycznia 1996 r. /VI SA 23/95/, przytaczając obszerne fragmenty jej uzasadnienia.
Prezydent Miasta decyzją z 9.04.2001 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz zwrotu odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu stwierdził, że nieruchomości zakładów pracy chronionej korzystają z ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości pod warunkiem, że wchodzą w skład tego zakładu i są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez ten zakład działalności. Część nieruchomości Spółki nie była wykorzystywana na potrzeby zakładu pracy chronionej, gdyż została wynajęta innym podmiotom. Dlatego podlega opodatkowaniu.
W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 20.08.2001 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, uznając że odwołanie nie jest uzasadnione. Organ podatkowy wskazał, że ustawowe zwolnienie, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 1997 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, dotyczy jedynie tych nieruchomości, które służą do prowadzenia tego zakładu, i nie obejmuje nieruchomości /ich części/ oddanych w najem innym podmiotom. W odniesieniu do powoływanej przez Spółkę uchwały NSA z dnia 22 stycznia 1996 r. Kolegium stwierdziło, że została ona podjęta na tle przepisów nieobowiązującej ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm.; dalej: ustawa o zatrudnieniu i rehabilitacji/ i przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do stanu faktycznego występującego w sprawie.
Uregulowanie zawarte wart. 20 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji nie jest tożsame z tym zawartym w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach pracy chronionej, który to przepis przewiduje zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowo-przedniotowym. Nieruchomości korzystają bowiem z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, gdy prowadzący zakład pracy chronionej jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a nieruchomości te wchodzą w skład zakładu i są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez zakład działalności gospodarczej /L. Etel w glosie do cyt. uchwały z dnia 22 stycznia 1996 r./. Zwolnienie z podatku nie dotyczy natomiast nieruchomości lub ich części wydzierżawionych /wynajętych/ innym podmiotom.
W ocenie SKO, podatek od nieruchomości uiszczony przez Spółkę jest podatkiem należnym.
W skardze do NSA Spółka zarzuciła decyzjom wydanym w obu instancjach naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2001 nr 9 poz. 31 ze zm./, art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1997 r. i art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz wniosła o ich uchylenie.
W uzasadnieniu nie zgodziła się z poglądem SKO, że treść art. 31 ust. 1 ustawy o zakładach pracy chronionej reguluje kwestię zwolnienia z podatków odmiennie od art. 20 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji. Przeciwnie - zdaniem Spółki - w obu przypadkach powołane przepisy stanowią o podmiotowym zwolnieniu generalnym, a zatem pełną aktualność zachowuje argumentacja zawarta w powołanej uchwale NSA z dnia 22 stycznia 1996 r. Zwolnienia przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają charakter przedmiotowy, natomiast określone w art. 31 ustawy o zakładach pracy chronionej - charakter podmiotowy. Oznacza to, że zakład pracy chronionej nie będzie obciążany zobowiązaniami podatkowymi w zakresie podatków objętych treścią art. 31 ust. 1 ustawy o zakładach pracy chronionej. Ustawa ta nie zawiera bowiem przepisów ograniczających zakres wprowadzonego zwolnienia od podatku od nieruchomości, uzależniających zwolnienie od spełnienia dodatkowych warunków.
Tych ograniczeń brak również w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o zakładach pracy chronionej wynika wyraźnie, że podmiot powinien być zakładem pracy chronionej. Na zakres zwolnienia nie ma więc wpływu wynajmowanie nieruchomości lub ich części, stanowiących własność zakładu. Nie przewidziano też przesłanek do stosowania interpretacji celowościowej.
Na zakończenie Spółka podniosła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu budynków i z tego źródła uzyskuje przychody kierowane na potrzeby zakładu pracy chronionej.
W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Stwierdziło także, że w postępowaniu podatkowym Spółka nie podnosiła kwestii prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu budynków. Natomiast z akt sprawy nie wynika, aby prowadziła rzeczywistą działalność w tym zakresie, a najem powierzchni biurowej zbędnej dla potrzeb zakładu ma charakter najmu okazjonalnego, który nie mieści się w pojęciu zawodowego obrotu nieruchomościami.
NSA uznał, że skarga nie jest uzasadniona i oddalił ją na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Na wstępie Sąd stwierdził, iż podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jest wykładnia art. 31 ust. 1 ustawy o zakładach pracy chronionej. Przepis ten stanowi, że "prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2, z podatków (...)". W związku z tym, że kwestią sporną w sprawie jest podatek od nieruchomości skład orzekający uznał, że dla potrzeb rozstrzygnięcia można pominąć wyjątki z ust. 2 tego przepisu, gdyż wymienia on m.in. podatki, których powyższe zwolnienie nie dotyczy.
Sąd wskazał również, że NSA w uchwale 5 sędziów z dnia 5 listopada 2000 r. /FPS 7/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 56/ wyjaśnił, że podmiot /pracodawca/ prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach pracy chronionej od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania /art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/, wchodzącego w skład tego zakładu, zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statutu zakładu pracy chronionej. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że zwolnienie podatkowe określone w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach pracy chronionej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, i w konsekwencji należy przyjąć, że podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia ma obowiązek wykazać występowanie przesłanki podmiotowej /status zakładu pracy chronionej/ oraz przedmiotowej /związku pomiędzy przedmiotem opodatkowania, a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej/. Organy podatkowe mają natomiast prawo badać te okoliczności na potrzeby podatków.
Powyższe stanowisko, zawarte w tej uchwale, zostało podzielone przez skład orzekający, przede wszystkim z uwagi na treść wykładanego przepisu. Zdaniem Sądu, sformułowanie: "w stosunku do tego zakładu" - poddane analizie językowej - nie pozostawia wątpliwości, iż kształtuje dodatkowy warunek zwolnienia podatkowego, w postaci zawężenia jego zakresu przedmiotowego. Konstatacja ta powoduje, iż pogląd strony skarżącej, sprowadzający się do twierdzenia, że przepis art. 31 ust. 1 ustawy o zakładach pracy chronionej zawiera zwolnienie o charakterze podmiotowym generalnym, nie jest uprawniony. Z powyższego sformułowania ustawowego wynika bowiem, że podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej, ale nie pozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28 ustawy o zakładach pracy chronionej, podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych.
Dodatkowo NSA stwierdził, że porównując uprzednie unormowanie, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji, z uregulowaniem zawartym w art. 31 ust. 1 ustawy o zakładach pracy chronionej, nie sposób nie dostrzec zasadniczych różnic, których nie widzi autor skargi. Analiza tych przepisów wykazuje przede wszystkim, że o ile zwolnienie zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji miało charakter podmiotowy generalny, to zwolnienie z art. 31 ust. 1 ustawy o zakładach pracy chronionej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dokonywanie również innych metod wykładni tychże przepisów, a w szczególności wykładni celowościowej czy też wewnętrznej systemowej, nie wskazuje, aby dokonana interpretacja semantyczna prowadziła do błędnej wykładni omawianego przepisu; wręcz przeciwnie, wymienione metody wykładni potwierdzają zasadność i trafność dokonanej przez Sąd wykładni.
W tej sytuacji powoływanie się przez stronę skarżącą na uchwałę 5 sędziów NSA z dnia 22 stycznia 1996 r. /VI SA 23/95 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 56/, jako na adekwatną do wyłożenia przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o zakładach pracy chronionej - orzekający w sprawie Sąd - uznał za chybione. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji zawierał bowiem inne uregulowanie niż art. 31 ust. 1 ustawy o zakładach pracy chronionej.
Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w końcowej części skargi, a mianowicie, iż wynajmowanie części budynków przez skarżącą wynikało z prowadzenia przez tę Spółkę działalności gospodarczej. Sąd uznał, że wynajmowanie nieruchomości /ich części/ niewątpliwie stanowi inny rodzaj działań strony skarżącej, które można określić działaniami o charakterze gospodarczym, ale są to działania wykraczające poza działalność zakładu pracy chronionej, która to działalność musi odpowiadać kryterium wynikającym z art. 28 ustawy o zakładach pracy chronionej. W ocenie składu orzekającego autor skargi pomija tę kwestię, a w konsekwencji ten zarzut jest nieuzasadniony.
Reasumując powyższe wywody Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja SKO, jak też decyzja organu I instancji, nie naruszają prawa materialnego, a w szczególności art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach pracy chronionej oraz art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także w konsekwencji art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wyjaśnił, iż dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji brał pod uwagę treść przepisów w brzmieniu mającym zastosowanie do stanu faktycznego występującego w sprawie.
Na zakończenie omawianego wyroku warto zwrócić uwagę na wyroki NSA z dnia 1 lipca 2003 r. /SA/Rz 329/02/ oraz z dnia 12 sierpnia 2003 r. /I SA/Po 4486/01/, gdzie Sąd wyraził podobny pogląd w sprawie.
Z kolei orzeczenia NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2003 r. /I SA/Po 160/01, I SA/Po 161/02, I SA/ Po 162/02/, dotyczą opodatkowania niezabudowanej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Składy orzekające w tych sprawach wyraziły następujący pogląd:
Użycie w art. 31 powołanej ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych określenia "w stosunku do tego zakładu" oznacza, że chodzi o zakład pracy chronionej, jako przedmiot /składniki tworzące zakład, tj. obiekty i pomieszczenia użytkowane/. To, co nie stanowi zakładu pracy chronionej - niezabudowana nieruchomość, nie może korzystać z przywileju zwolnienia podatkowego.