Uzasadnienie
SA/Rz 2275/02
Podatnicy K. N. i Z. N. złożyli wspólne zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w którym wykazali, że podatniczka K. N. nie osiągnęła żadnych przychodów, natomiast podatnik Z. N. osiągnął przychody z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "A." z siedzibą w K. w której jego udział wynosił 45%; drugim wspólnikiem w spółce był R. N. z udziałem w wysokości 55%. Przychód podatnika z tej działalności gospodarczej wykazany został w kwocie 5.686.264,48 zł zaś koszty uzyskania przychodu w kwocie 5.400.323,68 zł. Po uwzględnieniu odliczeń z tytułu darowizny oraz ulgi mieszkaniowej podatnicy wykazali należny podatek w kwocie 85.264 zł a po odjęciu wpłaconych zaliczek wykazali nadpłatę w kwocie 29.096,20 zł, która - zgodnie z wnioskiem podatników z dnia 20 kwietnia 1999r. - została zarachowana na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2002r. Urząd Skarbowy określił podatnikom należny podatek dochodowy za 1998 rok w kwocie 103.402,40 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 22.856,70 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 20.780,40 zł od powyższej zaległości wyliczone na dzień wydania decyzji.
Na skutek odwołania podatników Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] września 2002r. uchyliła w części decyzję organu I instancji i określiła należny podatek na kwotę 101.602,60 zł, zaległość na kwotę 21.056,90 zł a odsetki za zwłokę na kwotę 18.801,80 zł i jako podstawę prawną powołała art. 6 ust.2, art. 9 ust.1, art. 10 ust.1 pkt. 1 i 3, art. 14, art. 22, art. 23 ust.1, art. 26 ust.1 pkt.9"b", art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 z 1993r. z późn. zm./.
Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniu powyższej decyzji, podatnik Z. N. niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej kwoty:
90.000 zł tytułem należności dla spółki z o.o. "B." w K. /faktury z 29 września, 30 października i 30 listopada 1998r. na kwoty po 30.000 zł/ za opracowanie zawierające ocenę struktury organizacyjnej firmy "A.", 1.219,30 zł z tytułu wydatku na zakup odzieży dla przedstawiciela firmy, 14.329,15 zł z tytułu darowizny w tym: 300 zł na rzecz P. W. za pośrednictwem C. w K., 380,09 zł na rzecz D. i 13.649,06 zł na rzecz E. w K. Wydatki na zakup odzieży /koszula, kamizelka i spodnie/ nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu a zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym tylko takie wydatki dotyczące kosztów mogą być zaliczone.
Odnośnie powyższych kwot darowizn organy uznały za uzasadnione odliczenie od dochodu wspólników /proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki/ łącznie kwoty 14.029,15 zł tj. na rzecz E. i D., natomiast jeśli chodzi o kwotę 300 zł to nie uznały za zasadne odliczenie jej od dochodu ze względu na to, że kwota ta przeznaczona była dla osoby fizycznej a wymienione wyżej C. było jedynie pośrednikiem i nie posiada ono osobowości prawnej.
Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a wystąpieniem przychodu a taki związek nie istnieje jeśli chodzi o kwestionowane wydatki na rzec firmy "B.". Mianowicie między spółką cywilną "A." jako zamawiającą a spółka z o.o. B. zawarta została w dniu 1 września 1998r. umowa na mocy której spółka B. zobowiązała się do dokonania oceny struktury organizacyjnej spółki zamawiającej tj. dokonania analizy struktury organizacyjnej, zakresu obowiązków pracowników, ich doświadczenia zawodowego i podziału kompetencji, technicznego wyposażenia firmy i wewnętrznego przepływu informacji, dokonania oceny pozycji spółki na rynku ogólnopolskim /udział w rynku, analiza konkurencji, mapa nasycenia sprzedaży/, zaplanowanie rozwoju firmy z projektem właściwej struktury organizacyjnej i metodami oraz mechanizmami jej wprowadzenia.
Wykonane przez spółkę B. opracowanie "Analiza przedsiębiorstwa R. N. i Z. N. pod kątem struktury organizacyjnej" zawiera ogólne zagadnienia odnośnie teoretycznej oceny struktury organizacyjnej spółki tj. informacje ogólne o stanie firmy i teoretyczne informacje o tematyce zarządzania. Nie zawiera natomiast żadnych analiz zawierających wskaźniki ekonomiczno-kalkulacyjne spółki cywilnej i wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia, że na skutek tego opracowania spółka cywilna zwiększyła przychody w szczególności przez pozyskanie nowych klientów z tzw. trasy poznańskiej i trasy rzeszowskiej. W okresie 1997 - 2001 w przedmiotowej spółce cywilnej wystąpił globalny spadek obrotów i dochodów /w decyzji podano za poszczególne lata kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu i zysków/ a niewielki wzrost zyskowności w 2001r. w stosunku do 1998r. nie uzasadnia przyjęcia, iż nastąpiło to na skutek przedmiotowego opracowania.
Wykaz najważniejszych firm konkurencyjnych i lista firm konkurencyjnych zarówno w branży narzędziowej jak i artykułów metalowych stanowi tylko katalog takich firm w rozbiciu na poszczególne województwa ale nie zawiera wyszczególnienia terenów chłonnych na produkty oferowane przez spółkę.
K. i Z. N. złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie skargę na wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 90.000 zł wydatkowej na zakup usługi tj. opracowania od spółki z o.o. B. Zarzucili naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125 § 1 i 2, 139 § 1, 2 i 3, 140, 180 § 1, 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust.1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w uzasadnieniu podnieśli przede wszystkim, że organy podatkowe dokonały rozszerzającej, opartej na kryteriach pozaustawowych i arbitralnej interpretacji przepisów dotyczących zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Powołując się na szereg wymienionych w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący podnieśli, że wydatki ponoszone przez podatnika mają być oceniane pod kątem ich celowości czyli dążenia do osiągnięcia przychodu a nie niezbędności i rezultatu w postaci uzyskania konkretnego przychodu, zaś o celowości decyduje podatnik prowadzący działalność gospodarczą.
Jeśli więc podatnik poniósł wydatki mające na celu uzyskanie przychodu, udokumentował je zgodnie z obowiązującymi przepisami i prawidłowo zaewidencjonował w księdze podatkowej, to powinny one być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania, bez konieczności udowadniania ich w inny sposób. W ocenie skarżących organy podatkowe bezpodstawnie stwierdziły, że analiza dokonana przez spółkę B. dotyczyła także innych podmiotów gospodarczych tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością związanych ze skarżącymi oraz zawierała informacje ogólnodostępne, gdyż nie przeprowadziły w tym zakresie postępowania dowodowego a w szczególności wnioskowanego przesłuchania świadków tj. pracowników spółki i prezesa firmy - wykonawcy analizy. Analiza nie mogła dotyczyć spółek z o.o. A(I) i A(II), gdyż w 1998r. podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, niemniej jednak wykorzystując dane zawarte w opracowanej analizie spółka cywilna "odsprzedała część śrubową i detaliczną" spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością, co przyniosło wymierne efekty ekonomiczne wszystkim tym spółkom.
W szczególności spółka cywilna uzyskała poprawę płynności, organizacji pracy i mobilności firmy a spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rozpoczęły działalność w 1999r. Skarżący podnieśli także, iż to właśnie skutkiem wykorzystania dokonanej analizy - niezależnie od sprzedaży "części śrubowej" - było rozdzielenie sprzedaży detalicznej od hurtowej poprzez sprzedaż punktu detalicznego, wydanie katalogu narzędziowego, wymianę sieci i programu komputerowego, pobranie w leasing samochodu Volvo, zmniejszenie zatrudnienia. Jeśli chodzi o ocenę organów co do spadku przychodów i zysków spółki cywilnej w latach 1999 - 2000 to skarżący podnieśli, iż jest to ocena tendencyjna bo nie uwzględnia dokonanej w kwietniu i lipcu 1999r. sprzedaży części majątku spółki tj. "śrubowej" części spółki i punktu sprzedaży detalicznej oraz zmiany siedziby firmy pod koniec 1999r. co wiązało się ze wstrzymaniem sprzedaży i zmniejszeniem zapasów magazynowych oraz rozpoczęciem sprzedaży w 2000r. z trzytygodniowym opóźnieniem a w związku z tym utratą części klientów.
Nadto w 2000r. na "rynku narzędziowym" pojawili się nowi sprzedawcy, spółka ponosiła wydatki związane z wymianą sieci komputerowej, przygotowaniem katalogu narzędziowego itd. ale w efekcie już w 2001r. nastąpiło zwiększenie zysków. Decyzja spółki o wykonaniu analizy przez niezależną firmę była skutkiem negatywnych zmian w gospodarce i drastycznego spadku płynności spółki a wykorzystanie tejże analizy doprowadziło do korzystnych zmian. Między innymi w analizie wymieniono kilkaset firm i z wieloma z nich /wymienionymi w skardze/ spółka nawiązała kontakty handlowe istniejące do chwili obecnej i przynoszące realne przychody a tego organy podatkowe nie uwzględniły. Nadto skarżący wskazali na przewlekłość postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i powielanie przez nie ustaleń oraz stanowiska zajętego przez Urząd Kontroli Skarbowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm./, sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - powoływanej dalej jako p.s.a.
Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 p.s.a., kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodnosci z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze.
Spór między podatnikami a organami podatkowymi dotyczy zaliczenia wydatku w kwocie 90.000 zł - wynagrodzenia dla spółki z o.o. B. - do kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej A. - zwanej dalej spółką cywilną- w której skarżący podatnik Z. N. był wspólnikiem z udziałami w wysokości 45%.
Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 z 1993r. z późn. zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem tych kosztów, które zostały wymienione w art. 23 cyt. ustawy.
W opracowaniu wykonanym przez spółkę z o.o. B. zatytułowanym jako "Analiza przedsiębiorstwa R. N. i Z. N. pod kątem struktury organizacyjnej" jako jego cel wskazano stworzenie koncepcji funkcjonowania przedsiębiorstwa A. s.c. W opracowaniu tym zawarto uwagi ogólne tj. nieodnoszące się do konkretnej firmy odnośnie:
charakteru funkcji pełnionych w przedsiębiorstwie /zupełność, rozłączność/, zasad doboru kadr, administrowania firmą, koordynacji poszczególnych działów /komórek/ przedsiębiorstwa, podstawowe wymagania stawiane prezesom i wiceprezesom spółek.
Następnie w opracowaniu tym zawarto ogólne dane co do analizowanej "firmy" tj. przedmiot działania, wspólnicy i ich udziały, siedziba, oddziały i punkty sprzedaży, stan zatrudnienia z omówieniem kwalifikacji i zakresu kompetencji imiennie odnośnie sześciu osób, system wynagradzania pracowników, aktualny sposób zarządzania firmą.
W opracowaniu tym zaproponowano: zwiększenie zatrudnienia o 2 osoby, zwiększenie powierzchni magazynowej i sklepowej, opracowanie strategii rozwoju, zorganizowanie działu marketingu / wskazano zakres jego organizacji i działalności - formy promocji/, opracowanie i wdrożenie systemu wynagradzania, prowadzenie szkoleń pracowników, zakup nowego programu komputerowego finansowo-księgowego i odnośnie gospodarki materiałowej oraz stworzenie połączenia sieciowego komputerów działających w firmie z określeniem zasad dostępu poszczególnych grup pracowników do określonych danych, przekształcenie " spółek R. N." w zespół samodzielnych spółek prawa handlowego - holdingu ze wskazaniem proponowanego schematu "ideowego" struktury organizacyjnej przy przekształceniu spółki cywilnej w biuro handlowe pracujące na rzecz pozostałych spółek i wskazaniem zakresu działania spółek z o.o. A(I) i A(II) oraz planowanego zatrudnienia w spółkach holdingu, zmianę banku finansującego /BH lub BPH w miejsce PBK/, poszerzenie zasięgu sprzedaży /ekspansja na rynki wschodnie i zachodnie, usprawnienie sprzedaży /kultura sprzedaży, obniżanie jej kosztów, reklamy, zniżki dla stałych klientów/.
W opracowaniu zawarto także punkt dotyczący propozycji kierunku rozwoju do 2004r. w którym podano, że punktem wyjścia do opracowania strategii będzie dokonanie stosownej analizy przez dział marketingu, podano liczbę firm konkurencyjnych w tych województwach na terenie których działa też "firma A.", określono pozycję tej "firmy" na rynku artykułów narzędziowych i metalowych, dołączono listę firm konkurencyjnych.
Jak wskazano wyżej, ustawodawca jako zasadniczą przesłankę zaliczenia poniesionego przez podatnika /lub spółkę cywilną w której podatnik jest udziałowcem/ wskazuje związek poniesienia tegoż wydatku z jedynym celem a mianowicie osiągnięciem przychodu z tym jednakże, iż nie formułuje warunku rzeczywistego osiągnięcia przychodu ani też nie określa w jakikolwiek sposób ramy czasowej pomiędzy datą poniesienia wydatku a osiągnięciem przychodu.
Istotnym jest więc, by w momencie poniesienia danego wydatku jego celem było osiągniecie przychodu tj. aby istniały realne przesłanki, że dany wydatek nie tylko pozostaje w związku z działalnością prowadzoną przez podatnika ale w jego następstwie wystąpi przychód.
Przedmiotowa analiza - jak zaznaczono w jej treści - stanowi propozycję schematu organizacyjnego dla firm R. N. /tj. podmiotów w których jest on udziałowcem, wspólnikiem itd./ natomiast docelowe przekształcenie, reorganizacja tychże firm wymagać będzie oddzielnego opracowania.
Wskazano w niej także na podjęte już przez R. N. plany - zamiary co do działania firmy np. wprowadzenie kodów kreskowych i własnych opakowań zróżnicowanych co do wagi, z logo firmy opracowanym już wcześniej, w fazie opracowywania były nowe foldery z mapą dojazdową.
Analiza nie jest firmowana przez autora /autorów?/ i nie zawiera także daty dostarczenia jej przedmiotowej spółce cywilnej i nie zawiera - jak zasadnie podnoszą organy - wskaźników ekonomiczno-kalkulacyjnych konkretyzujących stan finansowy firmy.
W ocenie Sąd zasadne jest stanowisko organów, iż opracowanie to cechuje się dużym stopniem ogólności - poza charakterystyką kilku pracowników co przychodów firmy raczej nie ma znaczenia, gdyż odnosi się do stanu istniejącego - i co do przyszłości firmy operuje standartowymi wskazaniami np. koniecznością zwrócenia uwagi na działalność firm konkurencyjnych, poszerzanie rynków zbytu, nawiązanie współpracy z firmami konkurencyjnymi, rozwijanie promocji i reklamy itd.
Ocena poniesionego wydatku pod kątem jego celowości /" w celu osiągnięcia przychodów"/ dokonywana na chwilę jego poniesienia musi opierać się na realnych przesłankach co do wykorzystania efektu wydatku tj. w tym przypadku uzyskanego opracowania /analizy/ a w niniejszej sprawie zasadności takiego celu nie można, zdaniem Sądu, temuż opracowaniu przypisać, skoro w istocie zawiera ono bardzo ogólny opis stanu firmy i ogólne zalecenia co do przyszłościowej reorganizacji tej firmy i innych ale dopiero po dokonaniu szczegółowego w tym zakresie opracowania.
Jeśli chodzi o stanowisko organów podatkowych w kwestii darowizn to nie budzi ono zastrzeżeń, gdyż co do zasady - co wynika z art. 23 ust.1 pkt. 1 w związku z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy - wydatki z tego tytułu nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, natomiast podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 9 cyt. ustawy z wyłączeniami zawartymi w ust. 5 powyższego przepisu. Jak wskazano wyżej organy podatkowe dokonały takiego odliczenia odnośnie darowizn w kwocie 14.929,15 zł natomiast odmówiły takiego odliczenia odnośnie kwoty 300 zł przeznaczonej na pokrycie kosztów turnusu rehabilitacyjnego P. W. i ze względu na wyłączenie zawarte w cyt. art. 26 ust.5 pkt. 1 stanowisko to jest prawidłowe.
W świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi także wątpliwości stanowisko organów podatkowych co wyłączenia wydatków na zakup odzieży ze względu na brak związku tego wydatku z kosztami uzyskania przychodu.
W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd w oparciu o art. 151 p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.