Uzasadnienie
Decyzją z dnia 16 stycznia 1997 r. (...) Izba Skarbowa w P., po rozpoznaniu odwołania Tadeusza Ch. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia 19 listopada 1996 r. (...) w przedmiocie ustalenia i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 1996 r. w kwocie 14.876 zł.
W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że Tadeusz Ch. od 1991 roku prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży walut obcych /kantor wymiany walut/, która do dnia 31 grudnia 1995 r. opodatkowana była podatkiem obrotowym.
Niezależnie od powyższego we wrześniu 1996 r. podatnik wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaż materiałów tekstylnych, które opodatkowane są 22 procent stawką VAT.
W dniu 20 września 1996 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w J. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.
Wnioskiem z dnia 30 września 1996 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w J. podatnik zwrócił się o wyrażenie zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 13.710 zł zawarty w zapasach towarów zakupionych przed dniem utraty zwolnienia. Do powyższego wniosku Tadeusz Ch. dołączył remanent sporządzony na dzień 30 września 1996 r.
Urząd Skarbowy w J. w dniu 25 października 1996 r. przeprowadził u podatnika kontrolę w zakresie poprawności sporządzenia spisu z natury towarów na dzień 30 września 1996 r. w związku z przekroczeniem przez podatnika obrotu 80.000 zł, która wykazała nieprawidłowości w określeniu przez podatnika momentu przekroczenia kwoty obrotu 80.000 zł, jak też nieprawidłowości w zakresie rozliczenia zarówno podatku naliczonego jak i należnego.
W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości decyzją (...) z dnia 19 listopada 1996 r. Urząd Skarbowy w J. ustalił i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1996 r. w wysokości 14.876 zł.
W ocenie organu II instancji ustawodawca w art. 14 ust. 3 ustawy o VAT daje co prawda podatnikowi możliwość zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy towarów dokonanych przed dniem utraty zwolnienia, nie mniej jednak fakt ten może nastąpić za zgodą właściwego urzędu skarbowego oraz pod warunkiem sporządzenia przez podatnika spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu przekroczenia kwoty 80.000 zł. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie spełnił powyższych warunków. Mianowicie podatnik od 1991 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych, która do dnia 31 grudnia 1995 r. opodatkowana była podatkiem obrotowym. Z dniem 1 stycznia 1996 r., zgodnie z art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ utraciły moc przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ oraz przepisy ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej w zakresie usług polegających na skupie i sprzedaży walut obcych /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./.
Tak więc od dnia 1 stycznia 1996 r. działalność kantorów w zakresie skupu i sprzedaży dewiz zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jako usługa finansowa wymieniona w załączniku nr 2 do ww. ustawy zwolniona jest przedmiotowo od podatku VAT. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie ma obowiązku zaprowadzenia z dniem 1 stycznia 1996 r. uproszczonej ewidencji do celów VAT.
W dniu 30 września 1996 r. podatnik złożył wniosek o wyrażenie zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 13.710 zł zawarty w zapasach towarów zakupionych przed dniem utraty zwolnienia. Następnie w dniu 19 października 1996 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w J. deklarację podatkową VAT-7 za wrzesień, w której wykazał podatek naliczony w wysokości 13.710 zł wynikający ze spisu z natury towarów handlowych sporządzonego na dzień 30 września 1996 r., pomimo nieposiadania zgody Urzędu Skarbowego w J. na to odliczenie. Odliczenie przez Tadeusza Ch. podatku naliczonego wynikającego z remanentu bez zgody urzędu skarbowego stanowiło naruszenie przez podatnika art. 14 ust. 3 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podatnik nie posiadając zgody Urzędu Skarbowego nie miał prawa dokonać powyższego odliczenia podatku naliczonego.
Ponadto podatnik nieprawidłowo określił moment przekroczenia kwoty 80.000 zł. Mianowicie w przedmiotowej sprawie podstawowym czynnikiem było ustalenie obrotów osiągniętych przez podatnika w 1995 r. I tak ze złożonego przez podatnika za 1995 rok zeznania rocznego PIT-31 wynika, iż z działalności kantoru podatnik osiągnął obrót w wysokości 156.726,13 zł. Do dnia 31 sierpnia 1996 r. podatnik prowadząc działalność wyłącznie w zakresie kantoru wymiany walut osiągnął obrót w wysokości 136.949,09 zł, zaś na dzień 30 września 1996 r., tj. na dzień sporządzenia przez Tadeusza Ch. remanentu, obrót z powyższej działalności wyniósł 155.682,11 zł. We wrześniu 1996 r. rozpoczął podatnik działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami tekstylnymi, z działalności której już we wrześniu 1996 r. osiągnął podatnik obroty w wysokości 82.500 zł, tym samym łączny obrót za 9 miesięcy 1996 r. wyniósł 238.182,11 zł. Ponieważ na dzień 31 sierpnia 1996 r. z działalności kantoru osiągnął podatnik obrót w wysokości 136.949,09 zł, to w momencie dokonania we wrześniu pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. sprzedaży materiałów tekstylnych, utracił podatnik prawo zarówno do zwolnienia podmiotowego jak i przedmiotowego i stał się podatnikiem podatku od towarów i usług i w tym zakresie winien zaprowadzić pełną ewidencję dla celów tego podatku zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.
Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik zarówno w ewidencji sprzedaży jak i w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1996 r. ujął jedynie nadwyżkę obrotu ponad 80.000 zł z działalności handlowej, tj. kwotę 2.500 zł brutto. Tymczasem w części dotyczącej obrotu i podatku należnego w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 winien być ujęty i opodatkowany cały obrót ze sprzedaży opodatkowanej /tj. ze sprzedaży materiałów tekstylnych/ oraz wykazana sprzedaż zwolniona od tego podatku /tj. kantoru walut/ w myśl art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie sprzedaż opodatkowana wyniosła 82.500 zł brutto, natomiast podatnik zaewidencjonował i wykazał w deklaracji VAT-7 jedynie sprzedaż brutto 2.500 zł dzieląc ją na obrót netto 2.049 zł i podatek VAT 450 zł. Wobec zaniżenia podstawy opodatkowania Urząd Skarbowy w J. zgodnie z art. 28 ustawy określił w drodze oszacowania wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu oraz ustalił od niej podatek należny według stawki 22 procent VAT.
Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku gdy osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nie są obowiązane do prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 w związku z dokonywaniem sprzedaży towarów lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 i dokonają sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i nie zapłacą podatku należnego, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wielkości tej sprzedaży, organ podatkowy określi w drodze oszacowania wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i ustali od niej podatek należny według stawki 22 procent bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art.
19. Szacunek ten polegał na przyjęciu wielkości sprzedaży wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej do celów podatku dochodowego. Taki sposób dokonania szacunku celem określenia podstawy opodatkowania do celów VAT jest dla podatnika bardzo korzystny. W związku z tym nie może być przez tego podatnika kwestionowany.
W swoim odwołaniu podatnik zarzuca też, że podstawą opodatkowania winna być tak jak i w podatku obrotowym marża a nie cały obrót, gdyż jak pisze sam odwołujący się "(...) w 1995 r. kantory walut nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Jakkolwiek przyznać należy rację podatnikowi, że kantory nie podlegały opodatkowaniu VAT, niemniej jednak trzeba stwierdzić, że do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przyjmuje się cały obrót /sprzedaż/ a nie marżę. Ponadto wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT pośrednictwo finansowe nie może być utożsamiane z umowami pośrednictwa, czy też umowami o podobnym charakterze. Tym samym przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć nie prowizję /marżę/ jak twierdzi podatnik lecz cały obrót.
Zdaniem Izby Skarbowej zupełnie niezrozumiały jest zarzut podatnika dotyczący "przejścia na VAT". Urząd Skarbowy w J. słusznie i prawidłowo poinformował podatnika, że w momencie przekroczenia kwoty obrotu 80.000 zł obligującej do płacenia podatku VAT, podatnik na dzień przekroczenia ww. kwoty obrotu winien sporządzić remanent, ustalić podatek VAT wynikający z zapasów towarów oraz może zwrócić się do urzędu skarbowego o wyrażenie zgody na jego odliczenie. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik nieprawidłowo ustalił moment przekroczenia kwoty 80.000 zł, a podatek naliczony zawarty w zapasach odliczył bez zgody Urzędu Skarbowego w J. Na decyzję tę Tadeusz Ch. złożył skargę do NSA wnosząc o jej uchylenie wobec niezgodności z prawem a także braku uzasadnienia prawnego.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że do końca 1995 r. i dalej do końca sierpnia 1996 r. prowadził tylko działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży walut obcych /kantor wymiany walut/ i zgodnie z art. 55 ust. 2 do końca 1995 r. nie podlegał podatkowi VAT.
Zgodnie z ustawą o VAT art. 7 ust. 1 pkt 2 była to wyłącznie działalność zwolniona i w okresie tym nie miałem obowiązku prowadzić żadnej ewidencji dla celów podatku VAT. Całkowicie błędne jest twierdzenie Izby Skarbowej zawarte w jej decyzji na str. 3 wiersz 9 od góry cyt. "Nie oznacza to jednak, że podatnik nie miał obowiązku zaprowadzenia z dniem 1 stycznia 1996 r. uproszczonej ewidencji do celów VAT", a Izba Skarbowa nie wskazała żadnej podstawy prawnej dla obowiązku prowadzenia takiej ewidencji.
W miesiącu wrześniu 1996 r. rozpoczął dodatkową działalność - handel materiałami sprowadzanymi z USA. W tym momencie rozpoczął prowadzenie ewidencji zgodnie z art. 27 ust. 1 i na podstawie tej ewidencji zgodnie z art. 14 ust. 1 ustalił, że suma przychodów z kantoru /prowizja za wrzesień/ plus wartość sprzedaży materiałów powoduje, że w dniu 30 września przekracza kwotę 80.000 zł. Wobec tego sporządził remanent na ten dzień ustalając VAT zawarty w zapasach i zwrócił się do Urzędu Skarbowego o wyrażenie zgody na jego odliczenie. Urząd Skarbowy wydał ww. decyzję, w której odmówił mu odliczenia podatku VAT zawartego w zapasach.
W ocenie skarżącego zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa nieprawidłowo określiła wartość obrotu w kantorze wymiany walut stwierdzając, że obrotem w tej działalności jest wartość sprzedanych walut w przeliczeniu na złote polskie nie podając podstawy prawnej dla takiego określenia obrotów w kantorze. Ten sposób określenia przez organy podatkowe wartości sprzedaży w kantorze jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług i z kwalifikacją GUS. Jeszcze w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym, której podlegały kantory do dnia 31 grudnia 1995 r. w art. 8 ust. 1 przy czynnościach wynikających z pośrednictwa obrotem jest prowizja, od której był płacony do końca 1995 r. z kantoru podatek obrotowy. Zgodnie z ustawą o VAT od dnia 1 stycznia 1996 r. działalność kantorów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 jako usługa finansowa wymieniona jest w załączniku nr 2 do tej ustawy. Zgodnie z kwalifikacją GUS Sekcja J symbol KW i U 67-13-10 działalność kantoru jest zaliczona do usług pośrednictwa finansowego.
Wobec powyższego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obrotem /według definicji art. 15 ustawy o VAT/ dla podatników świadczących usługi wynikające z umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa, komisu "lub innych usług o podobnym charakterze" jest "kwota prowizji lub innej postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi". Zdaniem skarżącego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT była to działalność zwolniona i w okresie tej działalności ustawa o VAT nie nakazywała prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji dla celów ustalenia momentu przekroczenia kwoty 80.000 zł. Dlatego też ustalenie przez organy podatkowe z tego okresu działalności /od sierpnia wstecz/ obrotów celem zastosowania art. 14 ust. 1 jest bezpodstawne. Nie był on obowiązany do prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 1, wobec tego nie sprawdzał momentu przekroczenia kwoty 80.000 zł w związku z art. 14 ust. 1 i dopiero od września zobowiązany był do prowadzenia ewidencji VAT.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji II instancji dodatkowo naprowadzając, że wymienione w załączniku nr 2 do ustawy VAT pośrednictwo finansowe nie może być utożsamiane z umowami pośrednictwa czy też z umowami o podobnym charakterze, a w związku z czym przyjąć należy obrót a nie prowizję przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 16 i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i do tych jedynie kwestii ograniczają się rozważania sądu w sprawie objętej skargą.
W przedmiotowej sprawie bezspornym między stronami jest, że skarżący z dniem 1 września 1996 r. oprócz prowadzonej do tej chwili działalności wyłącznie w zakresie skupu i sprzedaży walut obcych, podjął działalność w zakresie handlu materiałami tekstylnymi. Od tego też momentu był zobowiązany do prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku VAT, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ albowiem od tego momentu nastąpiło zwolnienie przedmiotowe. Zwolnienie natomiast podmiotowe uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów przewidzianych art. 14 ust. 1 cyt. wyżej ustawy VAT. W tej sytuacji ma również zastosowanie ustęp 3 tego artykułu zd. 1 i 2 z którego wynika, że jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatnika zwolnionego od podatku, którego wartość sprzedaży towarów nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł, przekroczy kwotę 80.000 zł, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty.
We wspomnianym przepisie nie wprowadzono rozróżnienia między wartością sprzedaży - obrotem - podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną od podatku w roku ubiegłym, a zatem wartość tę należy traktować łącznie.
Jak to wynika z decyzji i akt sprawy, skarżący w 1995 r. osiągnął obrót 156.726,13 zł a do końca sierpnia 1996 r. obrót w wysokości 136.949,09 zł. Tym samym, jak to słusznie orzekający w sprawie organ podniósł, w momencie dokonania we wrześniu 1996 r. pierwszej czynności związanej ze sprzedażą inną niż działalność kantorowa utracił prawo do zwolnienia podmiotowego. W tej sytuacji prawidłowym było zastosowanie przez orzekające w sprawie organy art. 14 ust. 3 ustawy o VAT.
Nie można zgodzić się z poglądem skargi, że podstawą opodatkowania winna być w zakresie działalności skupu i sprzedaży walut obcych marża a nie cały obrót albowiem, jak to wcześniej wykazano, nie wynika to z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o VAT, który mówi jedynie o wartości sprzedaży towarów. Zarówno działalność w zakresie skupu i sprzedaży walut obcych, jak i handel materiałami tekstylnymi prowadzona jest przez skarżącego we własnym imieniu i nie istnieje żadna przesłanka do odrębnego traktowania tych działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług.
Fakt zwolnienia skupu i sprzedaży walut obcych od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 nie może mieć żadnego wpływu na interpretację art. 14 ust. 2 i powodować wyłączenia bądź obniżenia wartości sprzedaży w 1995 r.
Podnieść również należy, że jakkolwiek orzekające organy nieprawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 28 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /skarżący od chwili utraty zwolnienia podmiotowego był obowiązany do prowadzenia ewidencji określonej art. 27 ust. 4 ustawy z wszystkimi wynikającymi z tego przepisu konsekwencjami/, to w świetle art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd nie będąc związany granicami skargi, nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, a brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu.
Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd w oparciu o art. 27 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o NSA orzekł jak w sentencji.