Uzasadnienie
W wyniku kontroli z dnia 18 czerwca 2001 r. - (...) Zofia S. - Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz. /zwana dalej Inspektorem/ zawarła ustalenia z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółdzielni Mieszkaniowej w D. /zwana dalej - Spółdzielnią/, a obejmującego badanie prawidłowości refundowania spółdzielniom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. tj. zawartych przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. 1990 nr 16 poz. 95 ze zm./ i ustawy z dnia 22 marca 1990 r. pracownikach samorządowych /Dz.U. 1990 nr 21 poz. 124 ze zm./ /art. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawą o pracownikach samorządowych - Dz.U. 1990 nr 32 poz. 191 ze zm./.
W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że umową zawartą 4 lipca 1988 r. (...) między Spółdzielnią Mieszkaniową w D., a Urzędem Miasta w D. o zastępstwo inwestorskie na przygotowanie i realizację inwestycji o nazwie "Szkoła Podstawowa oś. M. - zadanie X" oraz porozumieniem zawartym dnia 29 kwietnia 1988 r. pomiędzy Wojewodą T., a Wojewódzkim Związkiem Spółdzielni Mieszkaniowych w T. dotyczącym przygotowania, opracowania dokumentacji i realizacji osiedlowej komunalnej infrastruktury technicznej i urządzeń socjalno-usługowych w zakresie obiektów oświaty, służby zdrowia oraz placówek kulturalno-oświatowych, inwestor zastępczy /Spółdzielnia Mieszkaniowa w D./ została upoważniona do uzyskania kredytu bankowego na przygotowanie i realizację komunalnej infrastruktury technicznej i socjalno-usługowej w tym na budowę szkoły podstawowej na Oś. M. w D. Ustalono w związku z tym, że kredyt udzielony na budowę urządzeń infrastrukturalnych spłacony zostanie jednorazowo ze środków budżetowych po zakończeniu i rozliczeniu budowy, a w przypadku dłuższego cyklu realizacji niż 3 lata, finansowanie dalszej budowy odbędzie się ze środków budżetowych.
Z dalszych ustaleń Inspektora wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa na koncie inwestycyjnym nr "081" do 31.12.1990 r. i nr 083/51 w okresie od 1.01.1991 r. do 31.12.1995 r. wykazała, że poniosła nakłady inwestycyjne na budowę tej szkoły w wysokości 4.143.715,88 zł z których część inwestycji przekazana do użytkowania stanowiła wartość 3.383.702,69 zł, a część o wartości 741.013,19 zł przekazana została do Urzędu Miasta w D. do dalszej realizacji.
Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie zapisów konta inwestycyjnego, informacji Spółdzielni, informacji PKO BP II/O w Rz. ustalił wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych, źródła refundowania wydatków poniesionych przez Spółdzielnię ze środków własnych na budowę przedmiotowej inwestycji. Ustalono, że wykazana na powyższym koncie wartość nakładów inwestycyjnych w wysokości 4.134.715,88 zł została zaniżona o kwotę 1.214.018,98 zł albowiem ustalenia wykazały, że nakłady finansowe stanowią wartość 5.348.734,86 zł. Tymczasem Spółdzielnia z tytułu refundacji kwot wydatkowanych na inwestycję infrastrukturalną realizowaną za środków własnych otrzymała de facto kwotę 5.418.307,78 zł. Na tę ostatnią kwotę składają się:
- - kredyt bankowy wraz z odsetkami spłacony przez Skarb Państwa w łącznej kwocie 4.399.373,15 zł /1.173.556,16 + 3.225.816.99/,
- - środki budżetowe przekazane Spółdzielni przez Kuratorium Oświaty w T. w wysokości - 638.890,60 zł,
- - środki własne Urzędu Miasta w D. zrefundowane temu przez Skarb Państwa - 360.236,15 zł /160.236.15 + 200.000 zł/,
- - środki własne Spółdzielni zrefundowane jej przez Skarb Państwa w całości w kwocie - 19.807,88 zł.
Podstawą do refundacji kwoty odsetek od kredytu wynoszącej 3.225.816,99 zł dokonanej w dniu 7.04.1995 r. była umowa zawarta pomiędzy Ministrem Finansów, a Centralą PKO BP. Pozostała kwota refundacji /5.418.307.78 - 3.225.816,99/ 2.192.490,79 zł stanowiła środki własne w dyspozycji Spółdzielni Mieszkaniowej w D. otrzymane z tytułu:
- - kredytu bankowego 1.173.556,16 spłaconego 7.04.1995 r. przez Skarb Państwa,
- - środki budżetowe 638.890,60 zł otrzymane w Kuratorium Oświaty w T.,
- - środki budżetowe Urzędu Miasta w D. - 360.236,15 zł przekazane w trakcie realizacji inwestycji zrefundowane przez Skarb Państwa temuż organowi w okresie od 1996 r. do 2000 r.,
- - środki własne Spółdzielni w kwocie 19.807,88 także zrefundowane temu inwestorowi zastępczemu w okresie 1996-2000 r.
Refundacja następowała na zasadach i w trybie par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996 r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. /Dz.U. nr 49 poz. 213 - zwane dalej rozporządzeniem./.
Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie, iż postępowanie kontrolne wykazało pobranie przez Spółdzielnię Mieszkaniową w D. nadmiernej wysokości dotacji budżetowej w kwocie 69.572,92 zł /5.418.307,78 - 5.348.734,86/, która to kwota zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe - /Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344/ podlega zwrotowi do budżetu państwa. W wyniku kontroli wskazano, że na powyższą sumę składają się:
- - kwota 49.765 zł pobrana w latach 1991-1995 r. ze środków Urzędu Miasta w D.,
- - kwota 19,808 zł wykazana jako niezrefundowana kwota środków własnych w piśmie z dnia 2.07.1996 r., skierowanym do Urzędu Miasta w D. i objęta ustaleniami protokołu z dnia 26.10.1995 r. oraz ujęta w zbiorczym zestawieniu Wojewody T. skierowanym 26.06.1996 r. do Ministra Finansów o przekazanie środków finansowych dla gmin i spółdzielni mieszkaniowych w postaci załącznika jako wykazu poniesionych środków własnych (...) /a więc zestawieniu o jakim mowa w par. 2 rozporządzenia/ w sytuacji gdy Spółdzielnia otrzymała na ten cel środki z Urzędu Miasta w D., a kwotę tę ponadto zrefundował jej w latach 1996-2000 budżet państwa.
W wyniku kontroli wskazano również na to, że przyczyną nieprawidłowego kwalifikowania wydatków do wydatków inwestycyjnych było naruszenie przez Spółdzielnię przepisów par. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 3, par. 13 ust. 2, par. 30 ust. 2 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ oraz za okres po 1.01.1995 r. do 31.12.1995 r. art. 24 ust. 1, 2 i 3, art. 28 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Stanowiły one podstawę nieprawidłowości polegających na zaniżeniu wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych /1.225.814,64 zł/ oraz ich zawyżenie przez zaliczenie do nich kosztów zarządu, które znalazły pokrycie w ustalonym wynagrodzeniu za zastępstwo inwestorskie /por. par. 6 pkt 1, 2 i 4 umowy nr 4/209/88/, w kwocie 53.863,82 zł oraz wynagrodzeniu w kwocie 6.581,34 zł za doprowadzenie do realizacji robót w systemie generalnego wykonawstwa.
W pkt III wyniku kontroli /wskazania i wnioski dotyczące usunięcia nieprawidłowości/ nałożony został na Spółdzielnię obowiązek "stosowania zasad rachunkowości w sposób prawidłowy, zapewniający rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji m.in. majątkowej oraz stosowania Branżowego Planu Kont dla Spółdzielni Mieszkaniowych przyjętego przez Spółdzielnię".
W pouczeniu /pkt IV/ wskazano, że na te ustalenia przysługuje stronie kontrolowanej prawo wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, po upływie 30 dni od dnia doręczenia Inspektorowi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a którą wnosi się bezpośrednio do Sądu w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu przez Inspektora odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Doręczenie Spółdzielni wyniku kontroli nastąpiło 18 czerwca 2001 r., a doręczenie Inspektorowi wezwania do usunięcia naruszenia prawa 16 sierpnia 2001 r.
W wezwaniu tym Spółdzielnia zakwestionowała zasadność zakwalifikowania kwoty 69.572,92 zł jako nadmiernie pobranej dotacji budżetowej, a w tym także brak uzasadnionych podstaw do zakwalifikowania kosztów zarządu jako wydatków inwestycyjnych. Ustalenia Inspektora w tej ostatniej kwestii nie rozróżniają "kosztów budowy" i "wynagrodzenia za zastępstwo inwestorskie", które wynika z par. 1 ust. 3 i par. 6 pkt 1 umowy. Powołano się także na zapis par. 6 uchwały nr 6/87 Rady Nadzorczej Spółdzielni Mieszkaniowej w D. z dnia 28.11.1987 r. upoważniający kontrolowaną do zaliczenia kosztów zarządu do kosztów działalności inwestycyjnej. Ustalenia pomijają także skomplikowany charakter prac na realizowanym zadaniu inwestycyjnym. Podkreślono również, że nie wszystkie odsetki skapitalizowane były objęte ewidencją konta 083/51 przez co kontrolowana nie była w stanie skontrolować poprawności ich wyliczenia przez Bank PKO BP. Wskazano w związku z tym, iż być może wyksięgowane 2.10.1992 r. odsetki w kwocie 30.533,10 zł /B41/V/92/ były powodem zawyżenia źródeł finansowania inwestycji.
Odpowiedź Inspektora na powyższe wezwanie z dnia 5 września 2001 r. została doręczona Spółdzielni w dniu 10 września 2001 r. W piśmie tym odnosząc się do przedstawionego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyliczenia poniesionych nakładów inwestycyjnych na koncie 083/51 na dzień 31.12.1995 r. w kwocie 4.134.715.88 zł w tym odsetek 1.841.371,32 w porównaniu do kwot wyliczonych w wezwaniu tj. 4.134.715,88 w tym odsetek 1.990.002,35 zł stwierdzono, że te ostatnie zostały zawyżone o 148.631,03 zł, których jednostka nie potrafiła wyjaśnić. Zatem dla ich wyliczenia przyjęto dane uzyskane z upoważnienia Spółdzielni z Banku PKO BP. Informacje jak i twierdzenia kontrolowanej nie mogą być z tego powodu wiarygodne. Oznacza to, że wnioski wezwania o zawyżeniu źródeł finansowania inwestycji nie są trafne.
Powyższy wynik kontroli Spółdzielnia Mieszkaniowa w D. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą wniesioną 9 października 2001 r. zarzucając Inspektorowi:
- 1. a/ naruszenie przepisów postępowania art. 4 ust. 1, art. 13 ust. 4 pkt 4 i art. 14 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ - przez przekroczenie zakresu kontroli wyznaczonego upoważnieniem i objęcie nią zamiast prawidłowości refundacji środków własnych Spółdzielni tj. 19.808 zł, - rozliczenia całego zadania inwestycyjnego, b/ dokonanie błędnej wykładni umowy o zastępstwo inwestorskie co do wyłączenia z wydatków inwestycyjnych kosztów zarządu,
- 2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że Spółdzielnia nienależnie pobrała 69.573 zł dotacji budżetowej. W uzasadnieniu podtrzymano w tym zakresie argumentację z wezwania do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na skargę Inspektor wniósł o jej odrzucenie albowiem została wniesiona po upływie terminu, a ponadto jest niedopuszczalna albowiem wynik kontroli został w zakresie nadmiernie pobranej dotacji budżetowej doręczony właściwemu dysponentowi części budżetu tj. Wojewodzie P. w Rz., który zagadnienie to rozstrzygnie decyzją, co do istoty sprawy. Ponadto podtrzymano merytoryczną argumentację wyniku kontroli jako uzasadnienie wniosku o alternatywnie zgłoszone żądanie oddalenia skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu.
Dla rozpoznania niniejszej sprawy zdaniem Sądu istotna będzie odpowiedź na dwa pytania, a mianowicie:
1/ jaki charakter /prywatno-prawny czy publiczno-prawny/ ma świadczenie związane z refundowaniem spółdzielniom mieszkaniowym, i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne, 2/ w jakim trybie następuje realizacja roszczenia w przypadku stwierdzenia zawyżenia powyższych środków finansowych /postępowanie przed sądem powszechnym czy też w postępowaniu administracyjnym/, a jeżeli w trybie administracyjnym to w jakiej formie prawnej i przez jaki podmiot.
Przedmiotem postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie była "prawidłowość refundowania Spółdzielni Mieszkaniowej w D. środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r." Zgodnie z art. 36 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 1-3 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych Skarb Państwa i przejął zobowiązania i wierzytelności rad narodowych, terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego i wojewódzkiego dotyczące infrastruktury technicznej, socjalnej i usługowej oraz obiektów oświaty, zdrowia i kultury w zakresie rzeczowym określonym w umowach zawartych przed dniem 27.05.1990 r. przez te organy ze spółdzielniami mieszkaniowymi. Przejęcie to polega na spłacie kredytów bankowych, odsetek od kredytów, zrefundowaniu spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na spłatę kredytów i odsetek oraz środków własnych wydatkowanych na dotychczasowe finansowanie inwestycji infrastrukturalnych.
Refundacja środków własnych następuje w oparciu o zestawienia sporządzane przez zarządy spółdzielni mieszkaniowych /weryfikowane przez zarząd gminy/ zestawienia wojewodów obejmujące zestawienia środków z terenu województwa par. 2-4 rozporządzenia. Wnioski Wojewody w przedmiocie refundacji stanowią podstawę do dokonania zmian w budżecie państwa na rok 1996 w zakresie rezerwy celowej przeznaczonej na ten cel, a nie zrefundowane środki w 1996 r. podlegają refundacji ze środków budżetowych w latach 1997-2000 r. /par. 5 ust. 1 i par. 6 ust. 1 rozporządzenia/. Sporządzone zestawienia jak i dokumenty stanowiące podstawę refundacji w tym i umowy podlegają kontroli prawidłowości i zasadności wykazania poszczególnych wydatków /par. 7 rozporządzenia/ przez "wszystkie organy kontrolujące".
Z przepisów rozporządzenia wynika więc, niewątpliwie, że źródłem refundacji poniesionych przez spółdzielnie mieszkaniowe środków własnych także pozyskanych z kredytów /w tym i odsetek od nich/ jest dotacja celowa. Dotacja zaś jest wydatkiem redystrybucyjnym budżetu państwa i oznacza wyposażenie czyli udzielenie w sposób nieodpłatny odpowiedniej kwoty pieniężnej podmiotowi nie będącym osobą fizyczną i polega na przelaniu /przekazaniu/ odpowiednich środków budżetowych na sfinansowanie określonego zadania. Dotacja celowa /w odróżnieniu od dotacji ogólnej/ podlega kontroli i rozliczeniu, a niezgodne z przeznaczeniem jej wykorzystanie traktowane jest jako naruszenie dyscypliny budżetowej i podlega odpowiedzialności na zasadach określonych w prawie budżetowym /E. Tegler Dotacje budżetowe i inne wydatki redystrybucyjne [w] System Instytucji Prawno-Finansowych PRL t. III Instytucje Budżetowe PAN - 1985 r. str. 625 i nast.; A. Borodo Samorząd terytorialny. System prawno-finansowy, PWN Warszawa 1997 r. str. 28/.
Podkreślenia wymaga jeszcze to, że przedmiotowa inwestycja objęta umową z dnia 4.07.1988 r. i porozumieniem z dnia 29.04.1988 r. - realizowana była na zasadach określonych w uchwale nr 268 Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1982 r. w sprawie zasad realizacji i finansowania budownictwa mieszkaniowego /M.P. 1983 nr 4 poz. 24 ze zm./. Oznacza to, że inwestorem bezpośrednim dla takiej inwestycji oświatowej /zdefiniowanej w uchwale jako urządzenie socjalno-usługowe/ był terenowy organ administracji państwowej. Wynika to wprost z par. 4 ust. 3 w zw. z par. 4 ust. 4 pkt 4 uchwały przy czym uchwała ta nie rozgraniczała zakresu kompetencji poszczególnych terenowych organów administracji państwowej w zakresie ich finansowania. Tymczasem zgodnie z art. 24 i art. 27 ust. 3 pkt 3 lit. "a" ustawy z dnia 20 lipca 1983 r. o systemie rad narodowych i samorządu terytorialnego /t.j. Dz.U. 1988 nr 26 poz. 183 ze zm./ rady narodowe stopnia podstawowego były właściwe we wszystkich sprawach należących do właściwości rad narodowych nie zastrzeżonych ustawowo do kompetencji wojewódzkich rad narodowych.
Te ostatnie jak wynika z tych przepisów były właściwe w sprawach placówek szkolnictwa ponadpodstawowego, instytucji i placówek upowszechniania kultury, obiektów sportowych itp. Tak określony prawnie zakres kompetencji tychże organów został przełożony na przedstawione wyżej źródła finansowania inwestycji infrastrukturalnej o jakiej mowa w tej sprawie. Skoro inwestycję tę realizowano w systemie inwestora zastępczego, a źródłem jej finansowania były dotacje celowe to istotnie zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 10 Prawa budżetowego "dotacje udzielone ze środków budżetowych, wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa najpóźniej do końca lutego następnego roku, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej". Także dotacja celowa była źródłem refundacji spółdzielniom mieszkaniowym środków wydatkowanych na realizację tych inwestycji.
Wynika to wprost z par. 5 rozporządzenia. Dotacje pobrane w nadmiernej wysokości lub wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem są objęte dochodami budżetu państwa art. 3 ust. 1 pkt 11 Prawa budżetowego, a także art. 62 pkt 8 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1012 ze zm./. Zwrócić przy tym uwagę należy, że art. 42 ust. 1 pkt 10 ustawy prawo budżetowe w odróżnieniu od art. 93 ustawy o finansach publicznych nie wskazuje wyraźnie do którego budżetu państwa czy jednostki samorządu terytorialnego te dotacje powinny być zwrócone. Oznacza to, że do tego budżetu z którego zostały udzielone. Wynika to także a contrario z przepisów ustaw: z dnia 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin /t.j. Dz.U. 1998 nr 30 poz. 164 ze zm./ oraz z dnia 23 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002 /Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./, które nie wykazują aby nadmiernie pobrane dotacje budżetowe miały podlegać zwrotowi do budżetów jednostek samorządu terytorialnego albo miały być źródłem przychodów tych budżetów.
Odpowiadając zatem na pierwsze z postawionych pytań stwierdzić należy, że skoro środki finansowe na budowę inwestycji infrastrukturalnej pochodziły z budżetu państwa, środki finansowe na refundację wydatków także z budżetu państwa, budowa tego zadania inwestycyjnego objęta była kompetencją jednostek publicznoprawnych i realizowana poprzez udzielanie dotacji celowych to dotacja jest świadczeniem publiczno-prawnym. Przyznanie dotacji nie następuje wprawdzie w formie decyzji administracyjnej to jednak charakter przedmiotu umowy z dnia 4.07.1988 r., oraz przedstawione wyżej przesłanki materialnoprawne przesądzają zdaniem Sądu publicznoprawny charakter tego świadczenia. Za takim jego charakterem opowiada się także orzecznictwo i piśmiennictwo /por. glosa M. Szubiakowskiego do postanowienia SN z dnia 11 sierpnia 1999 r. - I CKN 414/99 - Państwo i Prawo 2000 r. nr 9 str. 105 i nast.; A. Borodo Roszczenia gmin o subwencje ogólne i dotacje celowe /wybrane zagadnienia/ Państwo i Prawo 1992 nr 6 str. 62-68; J. Lemańska Umowa administracyjna a umowa cywilnoprawna.
Instytucje współczesnego prawa administracyjnego Księga jubileuszowa Prof. dr hab. Józefa Filipka Kraków 2001 r. str. 421 i nast./. Zatem taki sam publicznoprawny charakter ma nadmiernie pobrana dotacja celowa. O tym jej charakterze świadczy także publicznoprawny /przedstawiony wyżej/ charakter kontroli wydatkowania dotacji celowych. Rozpoznając zagadnienie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej należy wskazać, że tak w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przeważa pogląd, iż przepisy art. 13 ustawy prawo budżetowe /oraz jego odpowiednik art. 27 ustawy o finansach publicznych/ odnoszące się do charakteru prawnego prawa podmiotu do uzyskania dotacji mają charakter deklaracji, której znaczenie prawne jest niewielkie /A. Borodo Roszczenia gmin (...) str. 65-66/, oraz że nie ma ono charakteru cywilnoprawnego.
II. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm. - zwana dalej ustawą o kontroli skarbowej/ po rozpatrzeniu zgłoszonych przez kontrolowanego zastrzeżeń Inspektor wydaje:
1/ decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. zwana dalej Ordynacją podatkową/ - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych, 2/ wynik kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono.
Z przepisu tego wynikają więc dwie dopuszczalne formy zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego przez Inspektora po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego /art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej/. Zawiadomienie o wszczęciu kontroli, określające m.in. zakres kontroli wystawia Inspektor /art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej/. Upoważnienie do jej przeprowadzenia wystawia natomiast dyrektor urzędu kontroli skarbowej /art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej/.
W związku z tym, że do zakresu kontroli skarbowej należy m.in. kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu państwa, środkami państwowych jednostek budżetowych i państwowych jednostek gospodarki pozabudżetowej oraz środkami państwowych funduszy celowych /art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej/ to jest niewątpliwym, że Inspektor Kontroli Skarbowej był uprawniony do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w Spółdzielni Mieszkaniowej w D. skoro otrzymała środki pochodzące z budżetu państwa w formie dotacji celowej. Wbrew zarzutom skarżącej określony w zawiadomieniu zakres postępowania kontrolnego uprawniał Inspektora także do rozliczenia nie tylko objętej wnioskiem o refundację kwoty 19.808 zł lecz wszystkich środków żre fundowanych jej, a więc pełnej wartości zadania inwestycyjnego objętego umową z dnia 4.07.1988 r.
Problem trybu dochodzenia zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej jest bardziej złożony albowiem w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie przyjmuje się, że świadczenia publicznoprawne mogą być dochodzone także w postępowaniu przed sądami powszechnymi. W związku z tym należy podkreślić, że zwrot nadmiernie pobranej dotacji budżetowej nie jest sprawą cywilną, a także sprawą z zakresu prawa rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy czy ubezpieczeń społecznych w rozumieniu art. 1 Kpc. Także nie jest to sprawa "inna" w rozumieniu tego przepisu do której z mocy ustaw szczególnych należałoby stosować przepisu kodeksu postępowania cywilnego. Nie może bowiem za taki przepis uchodzić w szczególności art. 13 ust. 1 ustawy prawo budżetowe i art. 27 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Także nie są takimi przepisami przepisy art. 8 ustawy z dnia 22 marca 1990 r. o terenowych organach rządowej administracji ogólnej /t.j.
Dz.U. 1998 nr 32 poz. 176/ dopuszczające możliwość zawierania porozumień w sprawie przekazywania spraw z zakresu właściwości wojewody organom gminy, a także kierownikom państwowych osób prawnych i innych państwowych jednostek organizacyjnych, bądź art. 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./ dotyczące przekazywania w drodze porozumienia zadań z zakresu administracji rządowej gminom /podobnie art. 8 ustawy o samorządzie gminnym - Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591 ze zm./. Takiego odesłania nie zawiera także ustawa z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych bądź rozporządzenie wydane z jej upoważnienia, o jakim mowa w niniejszej sprawie. Pogląd za administracyjną drogą dochodzenia zwrotu nadmiernie pobranej dotacji uzasadnia więc nie tylko powyższa argumentacja negatywna, ale i pozytywna o publicznoprawnym charakterze jej należności.
Porozumienie jak i umowa o, których mowa w tej sprawie nie mogą przesądzać trybu dochodzenia zwrotu takiej dotacji skoro dotacja została udzielona nie w wyniku tych zdarzeń, /nie były one źródłem jej przyznania/, lecz w wyniku czynności materialno-technicznej jaką było zamieszczenie w budżecie stosownych środków publicznoprawnych na realizację wydatków na inwestycję infrastrukturalną czy refundację wydatków własnych spółdzielni bądź gmin. Porozumienie czy też umowa upoważniały do prowadzenia określonego zakresu robót budowlanych, do zaciągania kredytu, określały status i zakres obowiązków inwestora zastępczego to jednak nie mogły przesądzić trybu dochodzenia roszczenia w przypadku zawyżenia środków finansowych przeznaczonych na realizację tej inwestycji.
Ostatnią kwestią wymagającą zatem rozważenia jest to w jakiej formie prawnej powinno nastąpić rozstrzygnięcie o zwrocie nadmiernie pobranej dotacji celowej. Otóż z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że forma decyzji inspektora kontroli skarbowej byłaby dopuszczalna jeżeli ustalenia dotyczyłyby "innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych".
Nadmiernie pobrane dotacje celowe, co wskazano wyżej niewątpliwie są należnością budżetową w rozumieniu tego przepisu. Istotną kwestią jest zatem rozstrzygnięcie czy orzeczenie o niej pozostaje w kompetencji urzędu skarbowego. Wówczas obowiązkiem inspektora kontroli skarbowej w niniejszej sprawie byłoby wydanie decyzji. Aktualne zatem stały by się wówczas zagadnienia określone w uchwale FPS 13/00 /ONSA 2001 Nr 2 poz. 58/ co do obowiązku badania wyniku kontroli pod kątem spełnienia przesłanek decyzji administracyjnej.
Historycznie rzecz ujmując z mocy par. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych /Dz.U. nr 6 poz. 40 ze zm./ wydanym z upoważnienia m.in. art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nadmiernie pobrane dotacje poddane były reżimowi ustawy o zobowiązaniach podatkowych. To zaś odnosiło się do stosowania przepisów tej ustawy w zakresie powstawania, wykonywania i wygasania zobowiązań podatkowych. Właściwość rzeczowa /art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej/ urzędów skarbowych zgodnie z art. 1 par. 1 pkt 1, art. 20 i art. 164 Kpa uregulowana był w przepisach odrębnych regulujących zakres działania urzędów skarbowych i izb skarbowych.
Przepisy ustawy z 29 grudnia 1982 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych /t.j. Dz.U. 1994 nr 106 poz. 511 ze zm./ jak i ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./ wskazują, że do rzeczowego zakresu działania urzędu skarbowego należą sprawy ustalania, określania i poboru podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych oraz /w aktualnie obowiązującej ustawie/ innych należności na podstawie odrębnych przepisów. W związku z tym ostatnim stwierdzeniem należy wskazać, że tak ustawa prawo budżetowe jak i ustawa o finansach publicznych bądź też inne cytowane w uzasadnieniu przepisy prawa w tym także i ustawa przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym (...) czy rozporządzenie o trybie i zasadach refundacji (...) nie wskazują kompetencji urzędów skarbowych w tym zakresie.
Zauważyć przy tym należy, że przepisy obu ustaw o urzędach skarbowych i izbach skarbowych przekazywały z dziedziny dotacji /bez rozróżniania o jakie chodzi: celowe, przedmiotowe/ obowiązek "analizowania prawidłowości wykorzystania dotacji" przez izby skarbowe. Analizowanie to nie to samo co rozstrzyganie, a zatem z przepisów tych nie wynika kompetencja do rozstrzygania o zwrocie nadmiernie pobranej dotacji. Zauważyć w związku z tym należy, że normy kompetencyjnej nie można domniemywać, a należy ją wskazać. Zatem z odesłania /rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na nadmiernie pobrane dotacje budżetowe/ wynika wniosek, że dotacja taka w zakresie kompetencji rzeczowej organu powinna być utożsamiana ze zobowiązaniem podatkowym. Oznacza to, że w zakresie właściwości rzeczowej o jej zwrocie decydował urząd skarbowy. W zakresie właściwości rzeczowej /art. 9 ust. 4 pkt 1 ustawy o urzędzie Ministra finansów oraz urzędach i izbach skarbowych/ urzędu skarbowego było "ustalanie i pobór podatków i niepodatkowych należności budżetowych".
Pojęcia podatek i zobowiązanie podatkowe na gruncie cyt. wyżej ustawy oraz ustawy o zobowiązaniach podatkowych i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia (...) zostały użyte /mimo różnego brzmienia i treści pojęciowej/ jako równoznaczne. Nadmiernie pobrana dotacja nie jest, /co należy z całą mocą podkreślić/ niepodatkową należnością budżetową - w rozumieniu rozporządzenia w sprawie rozciągnięcia (...) - mimo, że jest inną należnością budżetową w rozumieniu tak przepisów cyt. ustawy o urzędzie Ministra Finansów (...) jak i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie rozciągnięcia (...) albowiem to ostatnie te dwie kategorie rozróżnia /par. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia/.
Podobnie zakres rzeczowy urzędów skarbowych określa art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, który wszedł w życie od 1 stycznia 1997 r. /art. 31 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. - przepisy wprowadzające ustawy reformujące funkcjonowanie gospodarki i administracji publicznej - Dz.U. nr 106 poz. 497 ze zm./. Wskazuje ona w zbliżony sposób zakres spraw przekazanych do rozpoznania urzędom skarbowym, a mianowicie, "ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych". Ponieważ w dalszym ciągu obowiązywały przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak i rozporządzenia w sprawie rozciągnięcia (...) to niewątpliwie wskazana wyżej argumentacja prawna /w tym i co do rozróżnienia nadmiernie pobranych dotacji budżetowych od niepodatkowych należności budżetowych/ pozostaje i na gruncie tej ustawy kompetencyjnej aktualna.
Oznacza to, że przepisy art. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, par. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych /Dz.U. nr 6 poz. 40 ze zm./, art. 9 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1982 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych /t.j. Dz.U. 1994 nr 106 poz. 511 ze zm./ jak i art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./, sprawę nadmiernie pobranej dotacji budżetowej przekazywały do właściwości rzeczowej urzędów skarbowych.
Rzecz jednak w tym, że z dniem 31 grudnia 1997 r. przestała obowiązywać ustawa o zobowiązaniach podatkowych, a od 1 stycznia 1998 r. obowiązuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, która także w art. 16 wiąże właściwość rzeczową organów podatkowych z przepisami określającymi zakres ich działania, a więc także z ustawą z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Na marginesie tylko zauważyć należy, że organami podatkowymi pierwszej instancji w jej rozumieniu /art. 13/ prócz urzędów skarbowych są także izby skarbowe i samorządowe kolegia odwoławcze. Równocześnie należy zwrócić uwagę, że ustawa ta w art. 2 par. 1 postanowiła, że pkt 1 "jej przepisy stosuje się do: podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetowych państwa, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe" oraz pkt 4 "do spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1 i pkt 2, należących do właściwości organów podatkowych" /pkt 2, 3 ustawy pominięto jako nie mające znaczenia/. O niepodatkowych należnościach budżetowych jest także mowa w art. 2 par. 2 ustawy jednakże w kontekście, który nie ma tu także znaczenia.
Zwrócić więc należy uwagę na to, że przepis ten nie rozróżnia pojęć "nadmiernie pobrana dotacja" i "niepodatkowa należność budżetowa", co mogłoby sugerować że dotacja jako dochód budżetu państwa mieści się pojęciowo w niepodatkowej należności budżetowej. Tak zdaniem Sądu nie jest. Otóż w wyroku z dnia 18 marca 1999 r. Naczelny sąd Administracyjny stwierdził /I SA/Po 1565/98 - POP 2000 nr 6 poz. 169 - tylko teza/, że "kategoria danin publicznych jakimi są niepodatkowe należności budżetowe wprawdzie najmniej określona, nie obejmuje ani podatków, ani opłat, ani ceł, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach, ani kar pieniężnych i grzywien wymierzonych przez sądy, a obejmuje rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie postanowień prawa publicznego". Zgadzając się z tym poglądem jest więc oczywistym, że nadmiernie pobrane dotacje budżetowe nie są objęte tą kategorią także i na gruncie art. 2 ustawy ordynacja podatkowa.
Za taką argumentacją przemawia także i to, że w dalszym ciągu z mocy art. 343 par. 2 ordynacji podatkowej obowiązywało /wydane z upoważnienia art. 2 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie rozciągnięcia jej przepisów na m.in. nadmiernie pobrane dotacje budżetowe - lecz nie dłużej niż przez 2 lata od wejścia w życie ordynacji podatkowej.
Okoliczność przedłużenia działania tego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie rozciągnięcia (...) na okres po wejściu w życie ordynacji podatkowej wzmacnia pogląd, iż nadmiernie pobrana dotacja budżetowa nie mieści się w kategorii niepodatkowej należności budżetowej, o jakiej mowa w art. 2 ordynacji podatkowej. Gdyby tak było to racjonalny ustawodawca przepisie art. 343 par. 2 ordynacji podatkowej ograniczyłby zakres dalszego działania przepisów rozporządzenia przez wyłączenie z niego par. 1 pkt 2 rozporządzenia. Co istotne także takie przepisy wykonawcze nie zostały wydane, a zatem cyt. rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie rozciągnięcia (...) z dniem 31 grudnia 2000 r. przestało obowiązywać.
Tym samym zdaniem Sądu /urzędy skarbowe utraciły z tą datą kompetencję do rozpoznawania spraw z zakresu określania nadmiernie pobranych dotacji budżetowy. Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest to, że skoro w niniejszej sprawie tak postępowanie kontrolne jak i wynik kontroli z dnia 18 czerwca 2001 r. były wydane już po tej dacie to jest oczywistym, że inspektor kontroli nie mógł zakończyć postępowania kontrolnego inaczej niż wynikiem kontroli o jakim mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej.
Powstaje zatem pytanie kto, w jakiej formie i na jakiej podstawie powinien w takim razie wydać w tej sprawie decyzję administracyjną.
Przepisem. 42 ust. 1 pkt 10 Prawa budżetowego /oraz jego aktualny odpowiednik art. 93 ustawy o finansach publicznych/ wyraźnie wskazuje na władczą formę rozstrzygnięcia "dotacje (...) pobrane w nadmiernej wysokości (...) podlegają zwrotowi do budżetu państwa". "Okoliczność, że ustawodawca w żaden sposób nie nazywa tego "produktu" albo, aktowi charakteryzującemu się wszystkimi cechami decyzji odmawia waloru decyzji, albo wreszcie nadaje takiemu aktowi nazwę nie odpowiadającą jego istocie, nie jest istotna z punktu widzenia materialnego zakwalifikowania tego "produktu" jako aktu administracyjnego kończącego postępowanie jurysdykcyjne /W. Jakimowicz Problem definiowania pojęcia decyzji administracyjnej, Przegląd Sądowy 2002 nr 10 str. 43/". Z tak określonego władczego sformułowania wywodzić należy decyzyjny charakter rozstrzygnięcia i kompetencję Wojewody P. jako organu kompetentnego do rozpoznania i przeprowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji budżetowej.
Do takich wniosków skłania też wykładnia systemowa tego przepisu. Otóż kompetencję w zakresie podjęcia decyzji o blokowaniu /art. 43 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy prawo budżetowe, a także art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o finansach publicznych/ środków budżetowych w razie m.in. stwierdzenia nadmiernie pobranej dotacji w ciągu roku budżetowego /do końca lutego następnego roku/ podejmuje także m.in. wojewoda.
Ponadto to wojewoda zgodnie z par. 5, par. 6 rozporządzenia w sprawie refundacji (...) dokonuje tych refundacji, rozlicza i nadzoruje ich wykorzystanie. Z mocy tych przepisów zagadnienie refundacji i prawidłowości ich dokonania należy do kompetencji Wojewody. Wojewoda zatem jest właściwym do wydania decyzji o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 pkt 10 Prawa budżetowego.
Kwestią zasadniczą w tym miejscu jest ocena dopuszczalności skargi na wynik kontroli wydany w trybie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. Wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy stanowi czynność z zakresu administracji publicznej /patrz: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998 r. FPS 18/98/. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd orzeka w sprawach skarg na czynności lub akty z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Powyższe kryterium zaskarżalności nie zostało sformułowane w sposób precyzyjny. Nie ulega jednak wątpliwości, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli uzależnione jest od spełnienia przesłanek w postaci stwierdzenia w nim lub uznania - w związku z wytknięciem określonej kategorii nieprawidłowości - uprawnień lub obowiązków wynikających dla konkretnego podmiotu z obowiązujących przepisów prawa.
W ocenie Sądu przedmiotowy wynik kontroli nie spełnia ww. wymogów. Ustalenia w nim zawarte, wbrew redakcji tekstu, nie mogą być uznane za nakładające obowiązki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA. Wskazują wyłącznie określone uchybienia oraz dokonują ustaleń faktycznych, natomiast nie nakładają - na podstawie obowiązujących przepisów - obowiązków, ani też nie przyznają uprawnień. Zwracają jedynie uwagę kontrolowanej Spółdzielni - w formie zalecenia - na konieczność usunięcia nieprawidłowości poprzez zwrot nienależnie otrzymanej kwoty refundacji. Istotą wyniku kontroli jest umożliwienie kontrolowanemu doprowadzenie stanu stwierdzonego jako wadliwy do zgodnego z przepisami prawa. Kontrolowany jest zobowiązany w ciągu 30 dni od daty otrzymania wyniku kontroli do poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości. Obowiązek ten nie wpływa w ocenie Sądu w sposób znaczący na sytuację kontrolowanego i stanowi zwykłą konsekwencję wynikającą ze stosunku kontrolujący - kontrolowany.
Skoro zatem przedmiotowy wynik kontroli dotyczący badania zakresu i prawidłowości refundowania Spółdzielniom środków własnych oparty na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996 r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27.05.1990 r. /Dz.U. nr 49 poz. 213/ nie przyznaje, nie stwierdza, ani też nie uznaje uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa, to tym samym nie podlega zaskarżeniu do NSA w trybie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA.
Powyższa konstatacja stanowi zasadniczą przesłankę odrzucenia skargi z mocy art. 27 ust. 2 ustawy o NSA.
W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w postanowieniu.