Uzasadnienie
Uchwałą z 14.02.2003 r. (...) Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej /zwane dalej RIO/ w Rz. na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 12 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /Dz.U. 2001 nr 55 poz. 577 ze zm./, par. 4 ust. 3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 stycznia 2000 r. w sprawie siedzib i zasięgu terytorialnego regionalnych izb obrachunkowych oraz szczegółowej organizacji izb, liczby członków kolegium i trybu postępowania /Dz.U. nr 3 poz. 34/ stwierdziło nieważność uchwały Nr III/9/2002 Rady Miejskiej w S. z 12.12.2002 r. w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości, w części oznaczonej w par. 1 pkt 3, 5, 6 i 7. Brzmienie powyższych zwolnień było następujące:
"Zwalnia się od podatku od nieruchomości: (...) 3/ budowle stanowiące własność osób fizycznych, a niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej (...), 5/ budynki mieszkalne stanowiące własność lub będące w posiadaniu osób fizycznych, 6/ pozostałe budynki lub ich części stanowiące własność lub będące w samoistnym posiadaniu osób fizycznych w 5"0" procent, 7/ grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: drogi /Dr/, rowy /W/, tereny różne /Tr/ stanowiące własność lub będące w samoistnym posiadaniu osób fizycznych."
W uzasadnieniu uchwały RIO wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm. - zwana dalej ustawą o podatkach i opłatach lokalnych/ rada gminy w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 tego przepisu. Tymczasem wprowadzone przez Radę Gminy S. zwolnienia dotyczą wprawdzie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, równocześnie odnosząc je do określonej kategorii podatników tego podatku, tj. "osób fizycznych będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych". Poza tym wprowadzone w par. 1 pkt 7 uchwały zwolnienie narusza w istotny sposób art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem wymienione w tym punkcie uchwały grunty, w świetle ewidencji gruntów i budynków, wchodzą w skład użytków rolnych, a te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem zwolnienia z opodatkowania nie może być przedmiot nie podlegający opodatkowaniu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Gmina i Miasto S. wniosła o uchylenie zaskarżonej uchwały RIO w Rz., zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano, że do 31.12.2002 r. brzmienie upoważnienia rad gmin do wprowadzania zwolnień w podatku od nieruchomości nie było niczym ograniczone, a taką wykładnię ówczesnego art. 7 ust. 2 ustawy wspierało orzecznictwo sądowe oparte na poglądzie wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 września 1994 r. III ARN 44/94 - OSNAP 1994 nr 11 poz. 168. Podkreślono, że skoro nowe /obowiązujące od 1.01.2003 r./ brzmienie art. 7 ust. 1 i 2 dzieli zwolnienia na przedmiotowe /ust. 1/ i podmiotowe /ust. 2/, podobnie jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych /rozdz. 3/ i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych /rozdz. 4/, wyróżniając zwolnienia z opodatkowania: dochodów jednostek organizacyjnych ochotniczych straży pożarnych, pomoc pieniężną dla rodzin zastępczych, dodatek energetyczny dla kombatantów, traktując je, mimo przedmiotowo-podmiotowego charakteru, jako zwolnienia przedmiotowe, to oznacza to tyle, że ustawodawstwo polskie nie wyróżnia odrębnego rodzaju zwolnień przedmiotowo-podmiotowych. Te stanowią tylko odmianę zwolnień przedmiotowych.
W skardze podniesiono także zarzut braku cechy istotności w naruszeniu prawa w uchwale rady gminy.
Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem, tylko wyraźna sprzeczność uchwały z jednoznacznym przepisem prawa może być podstawą jej zakwestionowania przez regionalną izbę obrachunkową. Podniesiono także zarzut naruszenia przez zaskarżoną uchwałę konstytucyjnych zasad samodzielności finansowej gminy oraz prawa uchwalania podatków i opłat lokalnych zgodnie z ustawami. W końcu zarzucono Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Rz. niekonsekwencję polegającą na niezakwestionowaniu przez nią identycznej w treści, a dotyczącej zwolnień budowli stanowiących własność osób fizycznych nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych zawartych w uchwale Rady Miasta z 22.11.2001 r. Nr XXX/277/01.
W odpowiedzi na skargę Regionalna Izba Obrachunkowa w Rz. wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia konstytucyjnych zasad samodzielności finansowej gmin /art. 167 Konstytucji RP/ i prawa do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie /art. 168 Konstytucji/ należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny, zajmując się tymi zasadami, wskazywał /wyroki z dnia: 23 października 1996 r. K 1/96 - OTK 1997 nr 5 poz. 38; 4 maja 1998 r. K 38/97 - OTK 1998 nr 3 poz. 31; 9 kwietnia 2002 r. K 21/01 - OTK-A 2002 nr 2 poz. 17/, że samodzielność finansowa gminy i prawo stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości publicznoprawnej, lecz nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Przeciwnie, gminom wolno tylko to, na co zezwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty, a nie otwarty katalog źródeł dochodów gmin. Samodzielność finansowa gminy jest rodzajem decentralizacji, a nie autonomii finansowej, prowadzącej jednak do samoograniczenia władz państwowych. Zasady samodzielności finansowej gminy nie można absolutyzować skoro gminy wykonują zadania publiczne w ramach ustaw.
Niewątpliwie odzwierciedleniem uprawnienia gmin w zakresie ustalania wysokości podatków /art. 168 Konstytucji/ są postanowienia m.in. art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uprawniające radę gminy do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy. Ten ostatni przepis istotnie - na co trafnie zwraca uwagę strona skarżąca - zawiera wyliczenie zwolnień przedmiotowych /wyłączeń z zakresu przedmiotowego, zawartego w art. 2 ustawy pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych/ określonych w pkt 1, 2, 3, 4, 6, 8, 10, 12 oraz zwolnień przedmiotowo-podmiotowych /a więc takich, które także w ramach wyłączenia przedmiotowego dodatkowo ograniczają, zawężają obowiązek podatkowy w stosunku do pewnej kategorii podmiotów, podatników, wymienionych w art. 3 ustawy/ wymienionych w pkt 5, 7, 9, 11, 13. W art. 7 ust. 2 ustawy wymienione zostały natomiast typowe zwolnienia podmiotowe.
Jest przy tym charakterystyczne, że przepisy tak art. 7 ust. 1, jak i art. 7 ust. 2, używając określeń "zwalnia się od podatku od nieruchomości" (...) czy "od podatku od nieruchomości zwalnia się również" (...), wcale nie definiują - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - zwolnień wymienionych w ust. 1 jako przedmiotowych, a w ust. 2 jako podmiotowych.
Powstaje zatem pytanie, czy z wyrażenia użytego w art. 7 ust. 3 ustawy o treści "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1", nie można wyprowadzić wniosku, że wszystkie wymienione w ust. 1 zwolnienia mają charakter przedmiotowy, mimo że niektóre z nich wyraźnie odnoszą się do określonej kategorii podatników. Zdaniem Sądu wniosek taki byłby nieuzasadniony. Wynika to nie tylko ze wskazanego wyżej braku zdefiniowania zwolnień wymienionych w ust. 1 jako tylko przedmiotowych, a w ust. 2 jako tylko podmiotowych, co oznacza, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, to zasadą powinno być potoczne /językowe/ znaczenie i rozumienie tego terminu /wyrok NSA z dnia 26 października 1994 r. III SA 252/94 - POP 1997 nr 3 poz. 70/, ewentualnie znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku prawniczym. W języku potocznym zwolnienie /zwolnić się/ ma kilka znaczeń, z których pierwsze: uzyskać pozwolenie na opuszczenie czegoś, wyjście skądś, zaprzestanie wykonywania jakiś obowiązków, zwolnić się z wykładu, oraz drugie: złożyć rezygnację z pracy, przestać gdzieś pracować - mogą mieć charakter tak przedmiotowy, przedmiotowo-podmiotowy, jak i podmiotowo-przedmiotowy, a trzecie - zostać zwolnionym, opuszczonym, zwolnił się lokal tak podmiotowy, jak i przedmiotowy /Słownik języka polskiego, pod red.
M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III str. 1075/. Podobne rodzaje /typy/ zwolnień wyliczane są także w literaturze przedmiotu /W. Nykiel: Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku. Wybrane zagadnienia [w:] Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, str. 173; L. Etel: Stanowienie zwolnień i ulg podatkowych przez władzę lokalną [w:] Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, Wrocław 2001 str. 235/.
Jest przy tym charakterystyczne, że wspomniane podziały zwolnień wyróżnione w nauce prawa podatkowego, na co także - w związku z zarzutem skargi o braku ich normatywnego charakteru - zwraca się uwagę, mają wyraźne umocowanie w treści przepisów wprowadzających te zwolnienia. Tak więc identycznie jak na gruncie omawianej ustawy zbudowane są zwolnienia w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ w art. 12 ust. 1 pkt 1-12 /zwolnienia przedmiotowe i przedmiotowo-podmiotowe/ i w art. 12 ust. 2 /zwolnienia podmiotowe/. Z przepisu art. 13e tej ostatniej ustawy wynika, że "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia i ulgi przedmiotowe niż określone w ustawie". Z wyrażeń zatem użytych w treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w art. 13e ustawy o podatku rolnym o treści "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 /w ustawie/, można wyprowadzić tylko co najwyżej wniosek, że w ust. 1 przepisu art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w ustawie o podatku rolnym znajdują się zwolnienia przedmiotowe, ale to nie znaczy, że wszystkie zwolnienia zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy w ustawie o podatku rolnym to zwolnienia przedmiotowe. Byłoby to dużym uproszczeniem w wykładni tego przepisu.
Również identycznie zbudowane są zwolnienia w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym /Dz.U. nr 200 poz. 1682 ze zm./ z tym tylko, że w art. 7 ust. 1 wymienione są wyłącznie zwolnienia przedmiotowe, a w art. 7 ust. 2 zwolnienia podmiotowe. Także i inne ustawy nie rozróżniają /nie definiując podobnie jak ustawa o podatkach i opłatach lokalnych/ zwolnień tzw. mieszanych jako podmiotowych czy przedmiotowych. Dla przykładu art. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wylicza zwolnienia przedmiotowe /np. pkt 2, 3, 4, 4a, 4b/, przedmiotowo-podmiotowe /np. pkt 5, 5a, 7 w zw. z ust. 2b pkt 1-3/, a w art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 zwolnienia podmiotowe, wymienione zaś w art. 14 ust. 1b zwolnienia podmiotowo-przedmiotowe.
Podobnie ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ rozróżnia /także nie definiując/ zwolnienia podmiotowe /art. 8 pkt 1, 2, 4, 5/ podmiotowo-przedmiotowe /art. 8 ust. 1 pkt 3, 6/ zwolnienia przedmiotowe /art. 9 pkt 1, 2/ przedmiotowo-podmiotowe /art. 9 pkt 3, 5, 9b/. Odmiennie natomiast ustawy: z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ i z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ w rozdziałach 3 i 4 wprowadzają zwolnienia przedmiotowe, które obejmują zarówno zwolnienia wyłącznie przedmiotowe, jak i przedmiotowo-podmiotowe. Jeżeli natomiast chodzi o zwolnienia podmiotowe, to w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wprowadza je ustawa w art. 6 bez wprowadzania nazwy podmiotowe, z tym że niektóre z nich mają charakter podmiotowo-przedmiotowy /art. 6 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 2-3/.
Okoliczność ta wbrew sugestiom strony skarżącej nie stanowi zdaniem Sądu dostatecznie silnych argumentów za potraktowaniem zwolnień z art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym już choćby dlatego, że odnoszą się do wyliczenia zwolnień przedmiotowych wyrażonych na gruncie innego aktu prawnego odnoszącego się do opodatkowania osiągnięcia dochodu, a nie majątku.
Zróżnicowana specyfika zakresów podmiotowych i przedmiotowych tych podatków oraz różne organy uprawnione do ich wprowadzania /rady gminy, Sejm/ nie pozwalają na bezkrytyczne przenoszenie nazw z jednego aktu prawnego na drugi. Co więcej, można by powiedzieć, że skoro zwolnienia zawarte w ustawach o podatkach dochodowych i tak wprowadza ustawą Sejm - to i tak nie może dojść do naruszenia normy konstytucyjnej. W końcu nazwa tytułu rozdziału nie oznacza wcale wprowadzenia definicji. Zgodnie z par. 24 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" /Dz.U. nr 100 poz. 908/ - nazwa grupy przepisów oznacza i może co najwyżej oznaczać charakterystyczną treść tej grupy przepisów /a więc nie oznacza to wprowadzania definicji/. Z tego płynie ten wniosek, że cechą charakterystyczną np.: rozdz. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pt. "zwolnienia przedmiotowe" jest to, że wszystkie zwolnienia tam wymienione dotyczyć będą przedmiotu opodatkowania. To nie oznacza, by także i zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe miałyby być utożsamione ze zwolnieniami przedmiotowymi.
W literaturze wypowiadane są poglądy dopuszczające taką interpretację uprawnień rad gmin w zakresie kształtowania ich kompetencji prawotwórczych, która przez regułę wykładni a maiori ad minus pozwoliłaby im wprowadzać także zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe /B. Brzeziński: Glosa do wyroku NSA z dnia 8 września 1995 r. SA/Wr 1374/95 - OSP 1996 z. 12 poz. 226; L. Etel: Zmiany zasad opodatkowania środków transportowych - Przegląd Podatkowy 2002 nr 2 str. 44-48/. Poglądy tych autorów nie są jednak zdecydowane, lecz wyrażane w trybie przypuszczającym /"można by zastanawiać się"; "wydaje się"/, a zatem także w świetle reguł wykładni /M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002 str. 315/ nie mogą być potraktowane jako istotne argumenty przemawiające za przyznaniem radzie gminy kompetencji do wprowadzenia zwolnień przedmiotowo-podmiotowych.
Zwrócić tutaj bowiem uwagę należy na normatywną treść art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika zakaz wprowadzania aktem podustawowym kategorii podatników zwolnionych z podatku, co zgodnie z art. 236 Konstytucji i z założeniami przedstawionymi na początku uzasadnienia wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy interpretować jako zgodny z Konstytucją. Kategoryczny sposób sformułowania tego zakazu uniemożliwia przyznanie radom gmin uprawnień do wprowadzania nawet zwolnień przedmiotowo-podmiotowych /a więc węższych niż wyłącznie przedmiotowe/. Gmina bowiem może wykonywać swoje zadania publiczne tylko w ramach ustaw /art. 7 Konstytucji/. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do obejścia zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji.
Odnosząc się do przyjętego jako podstawa stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy /par. 1 pkt 7/ postanowienia zwalniającego wymienione tam grunty z podatku od nieruchomości z uwagi na treść art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazać należy na błędną wykładnię tego przepisu przez organ nadzoru. Zgodnie z nim "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Oznacza to, że grunty, o jakich mowa dla wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem od nieruchomości muszą być objęte klasyfikacją zgodną z przepisami o ewidencji gruntów. Stosownie do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 38 poz. 454/ tereny różne /Tr/ są użytkami gruntowymi, a nie użytkami rolnymi /par. 67 pkt 7/, drogi /Dr/ są gruntami zabudowanymi i zurbanizowanymi, a nie użytkami rolnymi /par. 68 ust. 3 pkt 7a/.
Z tego też tytułu podlegają podatkowi od nieruchomości, a nie podatkowi rolnemu. Są one opodatkowane stawkami podatku dla gruntów pozostałych /art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/, a przez to mogłyby podlegać zwolnieniu przedmiotowemu, o jakim mowa w art. 7 ust. 3 tej ustawy, gdyby nie wprowadzono w par. 1 pkt 7 uchwały zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego.
Mimo błędnego uzasadnienia w tej części, uchwała RIO narusza przepis prawa materialnego, to jednak nie ma to wpływu na wynik sprawy. Argumentacja organu nadzoru odnosząca się do rowów /W/ jest trafna, albowiem w świetle par. 68 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia są one użytkami rolnymi, a przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, stosownie do powierzchni wynikającej z ewidencji gruntów, lecz według stawek dwukrotnie wyższych niż użytki rolne wchodzące w skład gospodarstw rolnych /por. art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku rolnym/. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Wykładnia art. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku rolnym wskazuje, że zaliczenie użytków rolnych /par. 68 rozporządzenia zawiera katalog zamknięty/ do gospodarstwa rolnego ma wpływ tylko na wysokość opodatkowania podatkiem rolnym, a nie zasadę opodatkowania.
Ostatni podniesiony w skardze zarzut niekonsekwencji w postępowaniu organu nadzoru nie ma istotnego znaczenia w sprawie, skoro uchwała z 22.11.2001 r. nie jest przedmiotem oceny Sądu i nie była przedmiotem oceny organu nadzoru. Podkreślić tylko należy, że zarówno organ nadzorowany, jak organ nadzoru w ówczesnym okresie działały na podstawie innego stanu prawnego, co zresztą wskazał skarżący w skardze. Nie podziela także Sąd poglądu skarżącego co do oceny braku istotności naruszenia prawa w uchwale Rady Gminy w C., skoro narusza ona przepisy dotyczące podstawy prawnej podjętej uchwały.
W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.