Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy wyjaśnić, że przepisy określające zasady sądowej kontroli decyzji administracyjnej /art. 22 i art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/ nie pozwalają na bezpośrednie kształtowanie przez Sąd praw i obowiązków strony. Oznaczałoby to niedopuszczalną ingerencję w sferę administrowania, zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Uwzględniając skargę Sąd może uchylić zaskarżoną decyzję bądź stwierdzić jej nieważność. Nie może jednak "uwzględnić wniosku skarżącego o uznanie, że jest podatnikiem VAT od dnia 5 sierpnia 1994 r." lub też - o co wnosi skarżący w piśmie procesowym z dnia 27 maja 1997 r. - "naliczyć karę w wysokości 30 procent".
Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest decyzja określająca podatek naliczony w kwocie niższej niż wykazał podatnik, jak i ustalająca dodatkową kwotę podatku należnego w oparciu o art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.
Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że podatnik w dniu 4 sierpnia 1994 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne, oświadczając że w dniu 5 sierpnia staje się podatnikiem podatku VAT z powodu obrotu towarem akcyzowym. W dniu 5 sierpnia 1994 r. podatnik uzyskał - na podstawie art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy o VAT - potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego i nadany mu został numer identyfikacyjny. Ponadto z uzasadnienia decyzji organów zarówno I jak i II instancji wynika, że podatnik korzystał ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę organ stwierdził, iż z chwilą wejścia w życie ustawy o VAT podatnik wybrał zwolnienie", to jednak nie ma to znaczenia dla oceny Sądu, bowiem odpowiedź na skargę nie może zmienię lub uzupełnić stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT /w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 129 poz. 599/ zwolnieniem obligatoryjnym od podatku VAT z mocy samego prawa, bez potrzeby podejmowania jakichkolwiek starań ze strony podatników/ objęto w 1994 r. podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 1,2 mld zł /przed denominacją/ oraz opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Zwolnienia powyższego nie stosowało się jednak - na podstawie art. 14 ust. 10 ustawy o VAT - do m.in. sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 poz. 8, 9, 10, 11, 16 i 17.
W sytuacji zatem gdy podatnik korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, to nie ulega wątpliwości, że dokonanie przez niego obrotu towarami akcyzowymi spowoduje wygaśnięcie zwolnienia obligatoryjnego w podatku VAT. Bezsporne między stronami jest, że pierwszej czynności z zakresu obrotu towarami akcyzowymi podatnik dokonał w dniu 12 sierpnia 1994 r. /nr faktury VAT FV/.
Wygaśnięcie obligatoryjnego zwolnienia podmiotowego w podatku VAT - o którym mowa w art. 14 ust. 1 - mogłoby również nastąpić wskutek rezygnacji podatnika, przy czym stosownie do treści art. 14 ust. 2 ustawy o VAT konieczne było wówczas zawiadomienie o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia.
Z uwagi na fakt, że organy podatkowe analizowały oświadczenie podatnika z dnia 4 sierpnia 1994 r. nie tylko jako informację o planowanym podjęciu obrotu towarami akcyzowymi, ale również w kontekście rezygnacji podatnika ze zwolnienia obligatoryjnego od podatku VAT, o którym mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o VAT, to Sąd ustosunkowując się również i do tej kwestii uznaje stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Warunkiem skuteczności rezygnacji ze zwolnienia, czyli w konsekwencji wyboru opodatkowania podatkiem VAT było zawiadomienie o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego we właściwym terminie.
Biorąc pod uwagę, że oświadczenie podatnika nastąpiło w dniu 4 sierpnia 1994 r., to rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT byłaby skuteczna we wrześniu 1994 r. Okoliczność ta nie miałaby jednak żadnego znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż podatnik utraciłby uprawnienia do zwolnienia od podatku VAT w dacie dokonania obrotu towarami akcyzowymi tj. w dniu 12 sierpnia 1994 r.
W tym miejscu wyjaśnienia wymaga jeszcze fakt rejestracji podatnika. Stosownie do treści art. 9 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy zwolnieni obligatoryjnie od podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1 mogli złożyć zgłoszenie rejestracyjne i uzyskać numer identyfikacyjny. Zdaniem skarżącego, z chwilą potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego i nadania numeru identyfikacyjnego stał się on "automatycznie" podatnikiem podatku VAT. Odmienne stanowisko w tej kwestii prezentują orzekające organy podatkowe, których zdaniem sam fakt złożenia przez skarżącego druku rejestracyjnego VAT-1 oraz nadanie mu numeru identyfikacyjnego nie powodują jeszcze powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Obowiązku podatkowego nie rodzi również zawiadomienie o planowanym podjęciu czynności podlegających opodatkowaniu.
Sąd podziela powyższe stanowisko. Cytowana ustawa o podatku VAT nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od rejestracji, o której mowa w art. 9, ani od uzyskania przez podatnika numeru identyfikacyjnego.
W sytuacji zatem gdy podatnik korzystał ze zwolnienia obligatoryjnego od podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1, to uzyskanie przez niego w dniu 5 sierpnia 1994 r. numeru identyfikacyjnego nie spowodowało utraty zwolnienia podatkowego. Zgodzić się również należy z poglądem organów podatkowych, że dokonanie przez podatnika korzystającego ze zwolnienia obligatoryjnego od podatku VAT czynności, o których mowa w art. 2 cytowanej ustawy o VAT nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Obowiązek podatkowy - jak to się przyjmuje w doktrynie - jest złożonym stosunkiem prawnopodatkowym, na który składają się szczegółowe obowiązki, a niekiedy także uprawnienia. Takim bez wątpienia uprawnieniem jest obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro zatem w dniu 5 sierpnia 1994 r. tj. w dacie dokonania zakupu samochodu ciężarowego skarżący korzystał ze zwolnienia obligatoryjnego od podatku VAT, to nie mógł nabyć uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Nie był bowiem, jak wynika to z par. 17 i par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. do otrzymania faktury VAT. Wykazując w deklaracji podatkowej dla podatku VAT za miesiąc sierpień 1994 r. podatek naliczony na podstawie faktury VAT z dnia 5 sierpnia 1994 r. (...) podatnik - zdaniem organów podatkowych - zaważył podatek naliczony. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić.
Określając za miesiąc sierpień 1994 r. podatek naliczony tzn. bez podatku wynikającego z ww. faktury z dnia 5 sierpnia 1994 r. (...) równocześnie organy podatkowe ustaliły dodatkową kwotę podatku należnego za miesiąc sierpień 1994 r. na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Zasadności zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy o VAT organy podatkowe w żaden sposób nie uzasadniły, a w odpowiedzi na skargę zarzut podatnika mówiący o niesłusznym zastosowaniu wobec niego sankcji trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego uznały za całkowicie chybiony. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia stanowiska organów podatkowych co do zasadności zastosowania przepisów art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT jest naruszeniem art. 107 par. 3 Kpa co upoważnia Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Równocześnie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT kwotę podatku należnego zwiększa się o trzykrotność tego zawyżenia w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4 tegoż artykułu dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie. Obowiązek, o którym mowa w ust. 4 to obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w tym przepisie dane. Obowiązek ten ciąży na podatnikach, z wyjątkiem tych, którzy wykonują czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz są zwolnieni od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy o VAT.
Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, że skarżący był zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT upoważnia równocześnie do stwierdzenia, że podatnik nie był zobowiązany do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a w związku z tym nie mógł naruszyć obowiązku określonego w tym przepisie.
Biorąc pod uwagę powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowej kwoty podatku należnego w oparciu o art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT podjęte zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego i w związku z tym orzekł jak w sentencji.