Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 12 czerwca 1998 r. - (...) po ponownym rozpoznaniu sprawy określił Kazimierzowi J. - właścicielowi Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego "I." w B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:
- - styczeń 1995 r. w kwocie 321,00 zł.,
- - październik 1995 r. w kwocie 88.751,00 zł., zaległość podatkową w tej samej kwocie /podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 podatek do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 76.454,00 zł/ oraz odsetki w wysokości 81.397,70 zł.,
- - grudzień 1995 r. w wysokości 117.789,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 55.942,47 zł oraz odsetki w kwocie 57.449,80 zł.
Ponadto ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za miesiące październik 1995 r. - 26.470,00 zł i listopad 1995 r. - 22.850,00 zł.
Podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły przepisy art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3a, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. oraz art. 21 par. 1-3, art. 53 par. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucał rażące naruszenie art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz art. 180, art. 187, art. 193 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji.
Rozpoznając zarzuty odwołania oraz ponownie sprawę Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 25 września 1998 r. - (...) na podstawie art. 233 par. 1 ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.
W uzasadnieniu decyzji podano, że w maju 1995 r. podatnik nie ujął w rejestrze sprzedaży i nie rozliczył z urzędem skarbowym dwóch faktur na sprzedaż parkietu z dnia 16 maja 1995 r. nr 5/95 i nr 6/95. Także w deklaracji za maj 1995 r. odliczył podatek naliczony w wysokości 165.000,00 zł z faktury nr 10014/95 z dnia 31 maja 1995 r. wystawionej przez "W." Sp. z o.o. w W. dokumentującej zakup "ciągu technologicznego do konfekcjonowania produktów zagęszczonych" mimo, że linia ta nigdy nie została podatnikowi dostarczona. Podkreślono, że zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT albo w miesiącu następnym, nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Przepis ten jest jasny i pojęcie otrzymanie towaru nie może być inaczej rozumiane jak fizyczne jego posiadanie. Skoro towar nie został wydany i odebrany to tym samym nie doszło do przeniesienia posiadania. Otrzymanie towaru może nastąpić przez:
- - dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy,
- - odebranie towaru przez nabywcę z magazynu dostawcy,
- - wysłanie towaru za pośrednictwem przewoźnika.
Otrzymanie oznacza przyjęcie danego towaru do magazynu, na skład i dopiero odpowiedni dokument potwierdzający te okoliczności stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego. Dlatego prawne posiadanie towaru jak to twierdzi podatnik nie jest wystarczające. Rozpatrując zarzuty odwołania stwierdzono, że wprawdzie zawyżenie podatku naliczonego powstało w maju 1995 r. i w tym miesiącu wystąpiła nadwyżka tego podatku nad należnym, którą podatnik przeniósł na następny miesiąc to jednak z uwagi na treść art. 10 ust. 2 ustawy o VAT - zawyżenie podatku naliczonego można było stwierdzić dopiero w październiku ponieważ dopiero w tym miesiącu wystąpiło u podatnika zobowiązanie podatkowe. Skorygowanie podatku za pozostałe miesiące 1995 r. było uzasadnione.
W skardze na powyższą decyzję Kazimierz J. wniósł o stwierdzenie nieważności zarówno decyzji Izby Skarbowej w P. jak i Urzędu Skarbowego w P. ewentualnie o ich uchylenie. W uzasadnieniu zarzucił, iż skoro organy podatkowe nie kwestionują poprawności faktury to ich pogląd na pojęcie "otrzymanie towaru" jest błędny. Wedle podatnika organy nie podały także w oparciu o jakie dowody doszły do ustalenia, że nie objął towaru w fizyczne posiadanie. Twierdził, że urządzenie produkcyjne zakupił, objął w posiadanie i jako jego prawny właściciel zadysponował nim w ten sposób, że w terminie późniejszym wniósł go jako aport rzeczowy do spółki prawa handlowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Rz. wniosła o jej oddalenie podnosząc, że zarzuty skargi są bezpodstawne skoro jest niespornym, że do 31 grudnia 1995 r. urządzenie nie zostało dostarczone odbiorcy i tego ustalenia protokołu kontroli skarbowej podatnik nie podważał. Ponadto 29 stycznia 1996 r. linię technologiczną wniesiono jako aport rzeczowy do Sp. z o.o. "P.-T." w Warszawie, a 5 lutego 1996 r. PHP "I." - Kazimierz J. sprzedał swoje udziały w tej Sp. z o.o. "P.-T." na rzecz "W." Sp. z o.o., a więc zbywcy tej linii technologicznej. Brak fizycznego dysponowania towarem potwierdzał podatnik zarówno w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego oraz odwołaniach. Nie jest także trafne stanowisko podatnika by organy nie kwestionowały poprawności faktury VAT bowiem w dokumentacji podatnika stwierdzono dwie takie faktury (...) z 31 maja 1995 r. jedną zaewidencjonowaną pod poz. 79/95 i drugą dołączoną do deklaracji VAT-7 za maj 1995 r. Ta druga wystawiona była na innym druku niż pierwsza, a ta z kolei nie miała określenia czy to oryginał czy kopia.
Brak było też daty sprzedaży i nr ewidencyjnego. Zgodnie z par. 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm. w przypadku wystawienia kilka oryginałów faktury lub faktury korygującej dokumentujących tę samą sprzedaż towarów nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Otóż nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy należy stwierdzić, że w aktach sprawy brak jest dokumentów, a w szczególności umów na które powołuje się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przedstawione zostały natomiast interpretacje tychże obu stron - zawarte nie w uzasadnieniach decyzji jeśli chodzi o orany podatkowe lecz w pismach przekazujących sprawę na podstawie art. 227 par. 2 ordynacji podatkowej oraz w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego oraz odwołaniu. W tej sytuacji skoro podatnik kwestionuje ustalenia organu iż w istocie rzeczy nie otrzymał nabytego towaru to brak takich dowodów w aktach oraz ustaleń faktycznych w zaskarżonej decyzji powodują, że decyzja taka została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem organ podatkowy jest obowiązany podać w uzasadnieniu faktycznym swej decyzji m.in. dowody na jakich się oparł oraz przyczyny z powodu, których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Ocena zebranego materiału i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, przekonywającym zarówno co do prawidłowości oceny sytuacji materialnej strony, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia /wyrok NSA z dnia 4 września 1981 r. - II SA 221/81 - ONSA 1981 Nr 2 poz. 84/.
Druga kwestia wiąże się z przedstawieniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wadliwej wykładni przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. W tym zakresie bowiem ograniczono się do wybiórczego przedstawienia tez z pisma Ministra Finansów z dnia 9 października 1995 r. - (...) z których wyprowadzono błędną konkluzję, iż otrzymanie towaru to to samo co fizyczne jego posiadanie. Otóż zgodnie z art. 19 ust. 3, 3a i 4 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy.
Faktura potwierdzająca dokonanie określonej czynności, która w rzeczywistości nie nastąpiła /towar nie został wydany, usługa nie została wykonana/ nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Pod pojęciem "otrzymanie towaru" należy rozumieć nie tylko jego fizyczne odebranie od sprzedawcy lecz także postawienie go do dyspozycji nabywcy np.: gdy towar znajduje się w magazynie sprzedawcy, lecz postawiony jest do dyspozycji nabywcy i odebrany zostanie jego transportem w późniejszym czasie. Ponieważ ustawa o VAT nie definiuje tego pojęcia należy tutaj posiłkowo stosować przepisy kodeksu cywilnego traktujące o wydaniu towaru, odbiorze, przejściu na kupującego korzyści i ciężarów związanych z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Jeżeli analiza umowy do tego pozwoli to także przepisy szczególne o umowach zawarte w części szczególnej księgi III Kc zobowiązania. Tak czy inaczej moment otrzymania towaru powinien być określony w umowie zawartej między kontrahentami i wiązać się ze złożeniem stosownych pokwitowań lub oświadczeń.
Należy także mieć na uwadze to, że wydanie rzeczy nie jest jednoznaczne z pojęciem odbioru rzeczy przez kupującego. Różnicę tę przedstawiają wyraźnie art. 544 i art. 551, a także 349 Kc. Powyższe rozróżnienie jednoznacznie dezawuuje stanowisko zajęte przez organy w zaskarżonej decyzji. Z wykładni systemowej art. 19 ust. 3a i art. 6 ustawy o VAT wynika zatem, że warunek otrzymania towaru przez nabywcę został skutecznie wykonany wówczas gdy sprzedawca wydał towar kupującemu.
Równocześnie zastrzec należy, że spełnienie tej przesłanki w niniejszej sprawie nie oznacza, że automatycznie podatnik nabył prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 31 maja 1995 r. dokumentującej zakup ciągu technologicznego.
W tym stanie faktycznym i prawnym Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - orzekł jak w wyroku.