Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rz., decyzją z dnia 25 stycznia 2000 r. (...), na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 72 par. 1, art. 75 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Politechnikę Rz. im. Ignacego Łukasiewicza w Rz. od decyzji Prezydenta Miasta Rz. z 30 września 1999 r. (...) odmawiającej dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 1996 r. do 30 września 1999 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
W motywach decyzji Kolegium wskazało, że opisaną decyzją. Prezydent Miasta Rz. odmówił dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1996-1999, podając w uzasadnieniu, że z przedstawionych przez Politechnikę Rz. umów dzierżawy nieruchomości lub ich części osobom trzecim wynika, że z jednym wyjątkiem /dotyczącym wynajmowania pomieszczeń dla potrzeb przychodni lekarskiej/, wykorzystywane powierzchnie przeznaczone były pod prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji powołał się na motywy rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego SA/Kr 2152/94, z którego wynikać ma obowiązek opodatkowania podatkiem od nieruchomości także lokali udostępnionych osobom trzecim przez szkołę wyższą.
W odwołaniu od decyzji Politechnika zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 1 i art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, domagając się stwierdzenia nadpłaty.
W ocenie Kolegium odwołanie nie jest uzasadnione.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ zwalnia się od podatku od nieruchomości m.in. w pkt 11 nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie ustaw szczególnych. Generalne zwolnienie od podatków o charakterze podmiotowym zawiera art. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym. W myśl art. 27 ust. 2 ustawy zwolnieniu nie podlega jednak działalność gospodarcza, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3. Wyłączona więc z przywileju podatkowego jest działalność gospodarcza, o której mowa w tym przepisie, a przepis ten stanowi, że uczelnia może uzyskiwać środki finansowe także z innych tytułów, a w szczególności z: (...) wydzielonej działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w pkt 1, jeżeli statut uczelni przewiduje prowadzenie takiej działalności. Cytowany przepis stanowi w istocie o dwóch rodzajach działalności gospodarczej: pierwsza z nich jest określona w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy - to odpłatna działalność badawcza, diagnostyczna, lecznicza, rehabilitacyjna, artystyczna, sportowa i doświadczalna; druga to inna niż ta pierwsza "wydzielona działalność gospodarcza".
W ocenie Kolegium nie podlega zwolnieniu wydzielona działalność gospodarcza inna niż odpłatna działalność uczelni, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy bo tylko taka interpretacja ma logiczne uzasadnienie w art. 27 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym. Sformułowanie zawarte w art. 23 ust. 3 in fine ustawy odnoszące się do wymogów przewidywania działalności w statucie, zdaniem Kolegium, odnosi się do działalności, o jakiej mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy. Sam statut Politechniki Rzeszowskiej stwierdza w par. 57 pkt 3, iż "uczelnia może uzyskiwać środki finansowe - oprócz tytułów wymienionych w ustawie z udziałów w działalności podmiotów gospodarczych oraz wydzielonej działalności gospodarczej np. z uczestnictwa w spółkach, konsorcjach, fundacjach itp.".
Politechnika zatem może prowadzić wydzieloną działalność gospodarczą, a statut podaje jedynie przykładowo jej formy. Kolegium podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 1995 r. SA/Kr 2152/94, gdzie Sąd wyjaśnił, że zwolnieniu od podatków nie podlega wydzielona działalność gospodarcza uczelni polegająca na wynajmie osobom trzecim lokali na prowadzenie przez nie działalności gospodarczej.
Odnosząc się do pisma Naczelnika Wydziału w Departamencie Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów z 20 lipca 1999 r. /LK-80-KLl-Nr 296-KO/99/, przedstawionego przez stronę Kolegium zauważyło, że w myśl art. 21 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych członkowie składów orzekających związani są wyłącznie prawem powszechnie obowiązującym. Wspomniane pismo nie stanowi źródeł prawa powszechnie obowiązującego i nie jest urzędową interpretacją, o jakiej mowa w art. 14 par. 1 ordynacji podatkowej.
Konkludując Kolegium wskazało, że skoro Politechnika prawidłowo kwalifikowała zajmowane lokale przez osoby trzecie na prowadzenie działalności gospodarczej i w stosownej stawce podatkowej uiszczała ten podatek, to brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu.
Skargę na decyzję Kolegium do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Politechnika.
Skarga powołując się na przepisy art. 196 par. 1 Kpa w zw. z art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 oraz art. 208 Kpa wniosła o uchylenie decyzji z uwagi na błędną wykładnię prawa materialnego, a to art. 27 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.
W motywach skargi naprowadzono, że wyłączona z przywileju zwolnienia podatkowego jest jedynie "wydzielona działalność gospodarcza", o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym. Wyjątek ten odnosi się do działalności o cechach ściśle określonych przepisami prawa, w tym przypadku jest to przepis par. 14 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni /Dz.U. nr 112 poz. 485 ze zm./. Wynajmowanie przez skarżącą powierzchni osobom trzecim jest sposobem na pozyskiwanie dodatkowych środków finansowych na działalność statutową i nie wyczerpuje znamion pojęcia "wydzielonej działalności gospodarczej". Wykładnia prawa nie może być dokonywana jedynie z punktu widzenia fiskalnego.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i podkreślając, że wykładnia organów podatkowych nie nosi cech wykładni "fiskalnej", zresztą skarżąca Politechnika nie podała co rozumie przez to pojęcie. W ocenie Kolegium wykładnia przez nie dokonana jest logiczna i gramatyczna.
Strona skarżąca pismem procesowym z dnia 30 stycznia 2001 r., podtrzymując zarzuty i wnioski zawarte w skardze, podniosła jednocześnie, że w skardze omyłkowo powołano się na przepisy kodeksu postępowania administracyjnego zamiast na obowiązujące przepisy art. 16 w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Podkreśliła, że przepisy art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z 1990 r. prowadzą do wniosku, że nieruchomości należące do uczelni nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości nawet w sytuacji, gdy uzna się wynajem pomieszczeń za wydzieloną działalność gospodarczą, gdyż opodatkowaniu tej działalności służą podatki dochodowe lub podatek VAT.
Nadto wynajem nie spełnia cech, które prowadziłyby do przyjęcia, że stanowi on wydzieloną działalność gospodarczą. Za działalność wydzieloną uważa się bowiem działalność prowadzoną przez wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę uczelni, której koszty są pokrywane z uzyskiwanych przychodów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Strona skarżąca kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, zarzuca błędną wykładnię przepisów art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm./ polegającą na przyjęciu, że przy ustaleniu iż uczelnia prowadzi działalność, o której mowa w ust. 2 powołanego artykułu, jest obowiązana do uiszczania podatku od nieruchomości od lokali podlegających wynajmie innym osobom. Zarzuca ponadto, że nawet jeśli przyjąć wykładnię prezentowaną przez organy podatkowe, to brak podstaw do przyjęcia, że wynajem lokali przez stronę skarżącą stanowi wydzieloną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu par. 14 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni /Dz.U. nr 84 poz. 380/.
Dla rozstrzygnięcia kwestii zarzutu sformułowanego przez stronę skarżącą, a dotyczącą wykładni przepisów art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z 1990 r. niezbędnym jest ustalenie charakteru prawnego zwolnienia podatkowego wynikającego z powołanych przepisów. Przepis art. 27 ust. 1 omawianej ustawy stanowi, że uczelnia /tj. szkoła wyższa w rozumieniu ustawy/ jest zwolniona z podatków. Z kolei ust. 2 art. 27 stanowi, że zwolnieniu nie podlega działalność gospodarcza, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3, a więc wydzielona działalność gospodarcza inna niż odpłatna działalność badawcza, diagnostyczna, lecznicza, rehabilitacyjna, artystyczna, sportowa i doświadczalna, jeżeli statut uczelni przewiduje prowadzenie takiej działalności. W art. 30 ustawy zawarta jest delegacja ustawowa dla Rady Ministrów, która określa w drodze rozporządzenia zasady gospodarki finansowej uczelni oraz zasady i tryb uzyskiwania przez uczelnię państwową wpływów, o których mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy.
W wykonaniu tej delegacji Rada Ministrów wydała wspomniane już wyżej rozporządzenie z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni, w którym określono że wydzielona działalność gospodarcza jest to działalność:
- 1. prowadzona przez wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę uczelni,
- 2. której koszty są pokrywane z uzyskiwanych przychodów,
- 3. która podlega, stosownie do przepisów art. 27 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów.
Przed przystąpieniem do analizy wskazanych przepisów należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego podatkowego są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej /A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatki i prawo podatkowe" Poznań 1995 r. str. 87 i nast./. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że wszelkie zwolnienia i ulgi w systemie podatkowym, jako wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania, winny być stosowane wyłącznie w oparciu o wykładnię gramatyczną bez uwzględniania wykładni rozszerzającej /wyrok NSA z dnia 23 listopada 1993 r. SA/Po 1811/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 6 str. 181-183/.
Należy też podkreślić, że przedmiot podatku musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca /wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - OSNCP 1993 nr 10 poz. 181/.
Ze zwolnieniem podatkowym mamy do czynienia wówczas, gdy określona kategoria stanów faktycznych bądź prawnych mieści się w ogólnych ramach przedmiotowo-podmiotowych danego podatku, ale konkretny przepis wyłącza ją w sposób wyraźny od opodatkowania /B. Brzeziński "Prawo podatkowe. Zarys wykładu" Toruń 1993 r. str. 135/.
Wyróżnia się zwolnienia podatkowe o charakterze podmiotowym ze względu na określone cechy podatnika oraz o charakterze przedmiotowym ze względu na określone cechy przedmiotu opodatkowania, a także przedmiotowo-podmiotowe. W konsekwencji zwolnienia podatkowe także kształtują podatkowo-prawny stan faktyczny poprzez wyłączenie z opodatkowania pewnych podmiotów lub zawężają jego zakres przedmiotowy.
Analizując obydwa ustępy art. 27 ustawy z 1990 r. należy stwierdzić, że zwolnienie wynikające z ust. 1 nie ma charakteru absolutnego, gdyż mamy tu do czynienia z zawężeniem zakresu przedmiotowego podatkowo-prawnego stanu faktycznego dotyczącego uczelni. Zwolnieniem podatkowym nie będzie objęty rodzaj działalności określony w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy. Oznacza to, że wynikające z analizowanego przepisu zwolnienie ma charakter zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego.
Konstrukcja tego przepisu odnosi się do podatków, a więc ma zastosowanie do wszystkich podatków obowiązujących w ramach systemu podatkowego funkcjonującego w Polsce bez rozróżnień ich szczególnych rodzajów. Należy więc przyjąć, że określona wydzielona działalność gospodarcza, wyłączenia z zakresu zwolnienia, powinna podlegać wszelkim podatkom, których podatkowo-prawny stan faktyczny będzie określony w obowiązku podatkowym przez właściwe materialnoprawne przepisy prawa podatkowego. Użyte w przepisie art. 27 ust. 2 sformułowanie nie przewiduje zawężenia konsekwencji zwolnienia jedynie od podatków od efektów czy skutków działalności prowadzonej przez uczelnię. Wykładnia gramatyczna więc omawianego przepisu nie upoważnia do sformułowania tezy, iż do opodatkowania uczelni prowadzącej działalność, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3, mogły mieć zastosowanie jedynie podatki od efektów tej działalności.
Rodzaj podatków, które winny być zastosowane do opodatkowania tej wydzielonej działalności gospodarczej nie wynika z ustawy z 1990 r., która nie jest przecież ustawą podatkową. Stąd też uprawnione jest twierdzenie, że art. 27 ust. 2 ustawy nie stanowi określenia przedmiotu opodatkowania. Przedmiot opodatkowania stanowi element konstrukcji każdego podatku. Jest to stan faktyczny określony w poszczególnych ustawach podatkowych, z którego zaistnieniem prawo łączy obowiązek zapłacenia określonego w ustawie podatkowej podatku - obowiązek podatkowy /K. Goździk Glosa II do wyroku NSA z dnia 5 stycznia 1996 r. SA/Bk 494/95 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998 nr 3 str. 297-299/.
Przedmiot opodatkowania nie może zostać samoistnie określony w ustawie szczególnej, a taką jest ustawa z 1990 r. /art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych/, w odniesieniu do poszczególnego podmiotu prawa, a nie - jak to czynią ustawy podatkowe - w odniesieniu do danego podatku.
W obowiązującym stanie prawnym działalność gospodarcza czy też wydzielona działalność gospodarcza nie jest przedmiotem żadnego podatku w tym sensie, że nie ma jednego podatku od działalności gospodarczej. Została ona opodatkowana w ten sposób, że ustawodawca powiązał różne stany faktyczne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z poszczególnymi podatkami. Odpłatne świadczenie usług jest przedmiotem podatku od towarów i usług. Podatkiem od efektu działalności jest podatek dochodowy. Posiadanie lub własność nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej /każda działalność gospodarcza musi być realizowana w oparciu o określony majątek/ opodatkowane zostały podatkiem od nieruchomości. Na gruncie tego podatku widoczna jest ścisła relacja między przedmiotem opodatkowania, a efektem prowadzenia działalności gospodarczej przy jego użyciu /K. Goździk ibidem str. 298/.
Reasumując przepis art. 27 ustawy z 1990 r. nie określa - zgodnie z regułami prawa podatkowego przedmiotu opodatkowania, ale oznacza granice zwolnienia podatkowego. Zauważyć należy, że potwierdzeniem takiej wykładni jest przepis par. 14 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia z 1991 r. który wskazuje, że przedmiot opodatkowania jest określony w odrębnych przepisach /tj. ustawach podatkowych/.
Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że zwolnienie przewidziane w art. 27 ustawy z 1990 r. nie obejmuje podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy mamy do czynienia z wydzieloną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy.
Tak więc zarzut strony skarżącej sprowadzający się do innej wykładni omawianych przepisów w tym zakresie jest nieuprawniony.
Natomiast Sąd stwierdził naruszenie przez organ II instancji przepisów postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rzecz mianowicie w tym, że już w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona skarżąca wywodziła, że mając na uwadze przepis par. 14 ust. 3 rozporządzenia z 1991 r. nie można przyjąć, że wynajmowanie i wydzierżawianie lokali innym osobom jest wydzieloną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy z 1990 r. Mimo takiego zarzutu Kolegium nie odniosło się do niego w zaskarżonej decyzji, co stanowi o takim naruszeniu przepisów postępowania, że mogło mieć ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rzeczywiście rozważenia wymaga czy działalność strony skarżącej jest wydzieloną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 27 ust. 2 ustawy z 1990 r. Z uwagi na przepis art. 21 cyt. ustawy o NSA Sąd nie może dokonać rozważań w zakresie oceny tej działalności w aspekcie przytoczonych już przepisów ustawy z 1990 r. i rozporządzenia z 1991 r., gdyż Sąd dokonuje kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie dokonuje zaś własnych ustaleń i własnej subsumcji prawnej tych ustaleń.
Z tych też względów zmuszony był wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy o NSA/, orzekając o kosztach postępowania sądowego po myśli art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.