Uzasadnienie
Decyzją z dnia 17 lutego 1997 r. - Izba Skarbowa w K. - po rozpatrzeniu odwołania Urzędu Gminy w R. z dnia 22 listopada 1996 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 listopada 1996 r., określającej i ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1996 r.,
- I. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej:
1/ podatku należnego od sprzedaży 2 szt. butli gazowych dokonanej w marcu oraz tego podatku od sprzedaży złomu dokonanej w czerwcu.
2/ ustalenia dodatkowego zobowiązania z zastosowaniem sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r.,
- II. określiła wymiar zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1995 r. z zastosowaniem sankcji w następującej wysokości:
- - za styczeń - podatek należny 2.834 zł, kwota zaniżenia - 234 zł i ustalone dodatkowe zobowiązanie 30 procent x 234 zł = 70 zł,
- - za luty - podatek należny 2.392 zł. podatek naliczony 871 zł, zobowiązanie 1.521 zł, kwota zaniżenia 973 zł i ustalone dodatkowe zobowiązanie 30 procent x 973 zł - 292 zł;
- - za marzec - podatek należny 2.535 zł, podatek naliczony - 476 zł. zobowiązanie 2.059 zł, nadpłata - 709 zł,
- - za kwiecień - podatek należny 3.052 zł, podatek naliczony - 583 zł. zobowiązanie 2.469 zł. kwota zaniżenia 64 zł i ustalone dodatkowe zobowiązanie 30 procent x 64 zł = 19 zł,
- - za maj - podatek należny 2.504 zł, podatek naliczony - 668 zł. zobowiązanie 1.846 zł, kwota zaniżenia 373 zł i ustalone dodatkowe zobowiązanie 30 procent x 373 zł = 112 zł,
- - za czerwiec - podatek należny 2.634 zł, podatek naliczony - 0, kwota zaniżenia 180 zł i ustalone dodatkowe zobowiązanie 30 procent x 180 zł = 54 zł,
- - za lipiec - podatek należny 2.517 zł, podatek naliczony - 0, nadpłata - 47 zł,
- - za sierpień - podatek należny 2.782 zł, podatek naliczony - 0, kwota zaniżenia 218 zł i ustalone dodatkowe zobowiązanie 30 procent x 218 zł = 65 zł,
- - za wrzesień - podatek należny 3.467 zł, podatek naliczony - 0, kwota zaniżenia 104 zł. dodatkowe zobowiązanie 30 procent x 104 zł = 31 zł,
- - za październik - podatek należny 3.349 zł, podatek naliczony - 0 kwota zaniżenia 299 zł i ustalone dodatkowe zobowiązanie 30 procent x 299 zł = 90 zł,
- - za listopad - podatek należny 2.940 zł, podatek naliczony - 0, kwota zaniżenia - 300 zł i ustalone dodatkowe zobowiązanie 30 procent x 300 zł = 90 zł,
- - za grudzień - podatek należny 2.924 zł, podatek naliczony - 0, kwota zaniżenia 89 zł i ustalone dodatkowe zobowiązanie 30 procent x 89 zł = 27 zł.
W uzasadnieniu podkreślono, że Urząd Gminy w R. stał się podatnikiem VAT od dnia 1 lutego 1995 r., a z racji osiągniętego przychodu w 1994 r. winien był nim być od dnia 1 stycznia. 1995 r. Ewidencję dla celów tego podatku z art. 27 ust. 4 prowadził dopiero od dnia 1 lutego 1995 r. i od tego czasu składał deklaracje VAT. Przeprowadzona kontrola stwierdziła liczne przypadki niezaewidencjonowania przychodów z takich tytułów, jak: najem lokali, sprzedaż energii. prowizja od opłaty skarbowej, najem sali przez Gminny Ośrodek Kultury, najem sal w domach ludowych, sprzedaż butli gazowych, sprzedaż złomu i dzierżawa gruntów. W związku z powyższymi faktami, Urząd Skarbowy w K. określił wartość sprzedaży za okres styczeń - grudzień w oparciu o umowy najmu i dowody wpłat i ustalił podatek VAT przy uwzględnieniu stawki 22 procent, podwyższając go o 100 procent, zaś ogólną sumę sprzedaży niezaewidencjonowanej za cały rok 1995 pomniejszył o niezaewidencjonowaną sprzedaż przez Gminny Ośrodek Kultury, ponieważ ten może być odrębnym podatnikiem VAT.
Równocześnie organ ten stwierdził naruszenie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT oraz par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./. polegające na nieprawidłowym określeniu terminu powstania obowiązku podatkowego. Dotyczyło to umów najmu lokali użytkowych, w których określono termin zapłaty do 15 danego miesiąca, najemca płacił należność z góry, a fakturę wystawiono w miesiącu późniejszym. Wówczas obowiązek podatkowy powstawał wcześniej, a mianowicie z chwilą zapłaty, a nie później - z chwilą wystawienia faktury.
Konsekwencją powyższych ustaleń była decyzja Urzędu Skarbowego w K. zaskarżona odwołaniem Urzędu Gminy w R. Izba Skarbowa uznała zarzuty odwołania odnoszące się do niezasadnego zaliczenia do przychodów Urzędu Gminy - przychodów, z tytułu wynajmu przez sołectwa sal w domach ludowych i przyjęcia poglądu, iż te mogą być podatnikami VAT, za nieuzasadnione, albowiem zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne spełniające warunki określone w pkt 1 - 5 tego ustępu.
Tymczasem zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./ - są one jednostkami pomocniczymi gminy. Tak też statuuje je statut Gminy R. w par. 6 - 8, który podobnie jak ustawa samorządowa rozróżnia także jednostki organizacyjne gminy, np. Gminny Ośrodek Kultury. Zatem działając w ramach osobowości prawnej gminy - sołectwa mogą być inkasentem i płatnikiem. a nie podatnikiem VAT, tym bardziej, że nie mają możliwości uzyskania numeru REGON.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Urząd Gminy R. - reprezentowany przez burmistrza - wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, albowiem zostały one wydane z naruszeniem prawa materialnego /art. 5 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT/. Skarżący podniósł, że stanowisko organów podatkowych kwestionujące podmiotowość w podatku od towarów i usług sołectw jest błędne, a powodem tego są następujące okoliczności:
- - wyodrębnienie organizacyjne tych jednostek od gminy i innych jej jednostek,
- - posiadanie statutów,
- - samodzielne dysponowanie powierzonym mieniem.
- - samodzielny udział w obrocie cywilnoprawnym.
Ponadto na przeszkodzie uznania sołectwa jako jednostki pomocniczej gminy za odrębnego podatnika VAT nie stoi prowadzenie gospodarki finansowej w ramach jednego budżetu gminy, skoro art. 7 ust 2 ustawy - Prawo budżetowe /Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344/, zezwala na w wyodrębnienie w budżecie gminy środków do dyspozycji tych jednostek.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie stal się problem podmiotowości podatkowej sołectwa w podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:
1/ (...) jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności; o których mowa. w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób ostateczny (...), lub 2/ wykonujące czynności maklerskie, czynności wynikające z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub inne usługi o podobnym charakterze, lub (...)"
Punkty 3 - 5 pominięto, jako nie mające zastosowania w tej sprawie.
Sołectwo nie ma osobowości prawnej, a osobą prawną zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy samorządowej jest gmina. W tej sprawie za taką osobę prawną uznać należy "gminę R.". Brak osobowości prawnej sołectwa potwierdza także par. 7 statutu tej gminy, odnosząc brak tej cechy w stosunku do wszystkich jednostek pomocniczych.
Ustawa samorządowa zresztą, podobnie jak statut, rozróżnia pojęcie jednostki pomocniczej i jednostki organizacyjnej w gminie /art. 5 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy oraz par. 8 i 9 statutu/. Zarówno sołectwa, jak i jednostki organizacyjne /np. szkoły, biblioteki/, mogą być tworzone przez organ stanowiący gminy, a więc radę, lecz tryb ich tworzenia jest różny /art. 5 ust.
- 2. art. 8 ust. 2 pkt 57 i art. 9 ust. 1, art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. "h"/.
Różnice między tymi jednostkami występują także w zakresie gospodarki finansowej. Faktycznie jest. tak, jak podnosi skarżący, że "w budżecie Gminy mogą być wyodrębnione środki do dyspozycji sołectw" - jednakże czy w budżecie Gminy R. tak istotnie w 1995 r. było, nie zostało to ustalone. Ze statutu sołectwa /par. 20/ wynika dopuszczalność takiego wyodrębnienia.
Jednostki organizacyjne natomiast, w świetle art. 18 ust 2 pkt 9 lit "h" ustawy samorządowej oraz art. 11 i art. 17 ust. 1-2 ustawy Prawo budżetowe, których działalność nie jest uregulowana w odrębnych ustawach, prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w Prawie budżetowym, a więc w formie jednostek budżetowych czy zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych i środków specjalnych, czego konsekwencją jest obowiązek opracowywania planów i sprawozdań finansowych. Jest zaś wątpliwym, by dotyczyło to sołectw, nawet tych, o których mowa w art. 7 ust. 2 Prawa budżetowego skoro art. 17 ust. 1 Prawa budżetowego wprost określa je jako jednostki organizacyjne, a nie pomocnicze. W tym zakresie, zgodnie z art. 51 ust. 3 ustawy samorządowej "statut gminy określa uprawnienia jednostki pomocniczej do prowadzenia gospodarki finansowej w ramach budżetu gminy /podobnie par. 20 statutu sołectwa/.
Zagwarantowane wewnątrz budżetu gminy prawo do wyodrębnienia środków do ich dyspozycji związane jest z prawem do zarządu mieniem komunalnym w zakresie określonym w statucie oraz prawem rozporządzania dochodami z tego źródła.
Na tej podstawie wykształcił się pogląd, iż są to środki celowe. Te wyjątki nie stanowią jednakże odstępstwa od zasady jedności aktu budżetowego gminy.
Budżet gminy nie jest zbiorem równoprawnych planów finansowych jednostek pomocniczych, a gmina "federacją sołectw /Teresa Dębowska-Romanowska "Komentarz do prawa budżetowego", Warszawa 1995, str. 174/.
Skarbnik gminy ponosi odpowiedzialność za całość gospodarki budżetowej gminy /art. 30 ust 2 pkt 4, art. 46 ust. 3 i 4 ustawy samorządowej/. Co prawda, zgodnie z par. 22 sołectwa, księgowość sołectwa prowadzi upoważniony pracownik Urzędu i Gminy R. Przepis ten ma jednak tylko porządkowy, a nie organizacyjnoprawny charakter. Zwrócić tutaj uwagę należy na to, że środki finansowe sołectw są gromadzone /par. 23 statutu/ na rachunku w Banku Spółdzielczym w R., pozostającym w dyspozycji zarządu gminy, a nie sołtysa.
Przepis art. 48 ust. 1 tej ustawy stanowi w odniesieniu do przekazanego tej jednostce mienia komunalnego, że statut sołectwa "ustala także zakres czynności dokonywanych przez tę jednostkę samodzielnie". Samodzielność ta oznacza brak wymogu akceptacji ze strony organów gminy dla podejmowanych działań sołectwa. W związku z tym przyjmowano. że "działalność jednostek pomocniczych prowadzona jest w ramach zdolności prawnej gminy, a ich organy nie są umocowane i nie mogą być też upoważnione w statucie do zawierania w imieniu tych jednostek umów i zaciągania zobowiązań" /wyrok z dnia 26 maja 1992 r. SA/Wr 1248/91 - nie publikowany/. W statucie sołectwa /par. 18/, zakres jego samodzielności ograniczono tylko do zwykłego zarządu. Wprawdzie w odniesieniu do mienia przekazanego jednostkom pomocniczym przysługuje im prawo pobierania pożytków, co pozwoliło na wykształcenie w orzecznictwie sądowym poglądu, "że jednostki pomocnicze gmin mają zdolność sądową w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą oraz że spory wynikłe z takich stosunków podlegają właściwości tych sądów" /uchwala składu siedmiu sędziów SN z dnia 18 czerwca 1991 r., III CZP 40/91 - OSN 1992 nr 2 poz. 17; uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95 - OSNIC 1996 nr 5 poz. 63/.
Wbrew twierdzeniom skargi, przyznawana w orzecznictwie jednostkom pomocniczym zdolność sądowa nie jest nieograniczona, lecz odnoszona do wąskiej grupy spraw gospodarczych.
W zakresie określonego wyżej zarządu mieniem statut sołectwa stwierdza wprost, że "przedmiotem tego zarządu są domy ludowe jako składniki mienia komunalnego", par. 18 ust. 1 wprost zastrzega, iż "powierzenie zarządu mieniem komunalnym nie jest rozporządzeniem tym mieniem; bo gmina w dalszym ciągu pozostaje jego właścicielem".
Stopień zorganizowania i wyposażenia jednostek pomocniczych w środki techniczne decyzyjne, kompetencje, środki finansowe. a równocześnie stan związania z osobą prawną jaką jest gmina nie pozwalają zdaniem Sądu. na przyjęcie poglądu, iż sołectwo jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej i przez to podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazano wcześniej, osobowość prawną posiada Gmina R. która jako osoba prawna działa przez swe organy, a więc radę i zarząd /art. 25 i art. 26 ustawy samorządowej/.
Z kolei wójt lub burmistrz z mocy art. 31 cytowanej ustawy oraz ustanowieni pełnomocnicy jako nie reprezentujący gminy są uprawnieni do wyrażenia woli tej osoby prawnej. Zatem burmistrz. jako ustawowy przedstawiciel, był uprawniony do działania w postępowaniu administracyjnym. Gmina R. winna być oznaczona w decyzji jako podatnik VAT, albowiem art. 33 ustawy samorządowej statuuje urząd gminy jako aparat pomocniczy gminy /tak samo par. 40 statutu gminy/. Nie jest więc urząd gminy nawet organem gminy czy też organem administracji publicznej /A. Agopszowicz. Z. Gilowska "Ustawa o samorządzie terytorialnym - komentarz, Warszawa 1997, str. 180/. Organy gminy nie mają odrębnej podmiotowości prawnopodatkowej i czynności wykonywane przez te organy są czynnościami danej osoby prawnej. Jeżeli organy wykonują czynności cywilnoprawne w imieniu gminy w okolicznościach wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to podatnikiem jest ta osoba prawna, a więc gmina.
Obowiązek zapłaty podatku spoczywa faktycznie na jej organach, a płatności dokonuje jednak konkretna jednostka budżetowa - urząd gminy, urząd miejski, urząd wojewódzki czy ministerstwo, posługując się numerem identyfikacji podatkowej /NIP/ tej osoby prawnej /art. 5 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT/.
Jeżeli natomiast czynność jest w sensie cywilnoprawnym wykonywana przez tę jednostkę budżetową - urząd gminy, to podatnikiem jest ta jednostka i winna się ona posługiwać własnym numerem NIP /W. Modzelewski, E. Olechniewicz "Podatek od towarów i usług w sferze budżetowej", Warszawa 1996, str. 11 i 20/. W tym stanie sprawy, Sąd skargę oddalił.