Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Z niekwestionowanych w sprawie okoliczności wynika, że do końca 1993 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w której było dwóch wspólników tj. skarżąca i Halina B. i ta właśnie spółka po dokonanym zgłoszeniu otrzymała stosowny numer identyfikacyjny podatku od towarów i usług /tzw. NIP/, z tym, że za 1993 rok spółka ta wybrała zwolnienie od tegoż podatku. Od dnia 1 stycznia 1994 r. Halina B. nie prowadziła już działalności gospodarczej, gdyż wystąpiła ze spółki, a zatem przyjąć należy, że spółka ta uległa rozwiązaniu, gdyż jej skład osobowy nie spełniał już wymogów określonych w art. 860 par. 1 kodeksu cywilnego /dla istnienia spółki cywilnej koniecznym jest, by jej wspólnikami były co najmniej 2 osoby/.
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określa zarówno przedmiot opodatkowania tj. sprzedaż towarów i usług itd. /art. 2/, jak i podstawę opodatkowania tj. obrót /art. 15/ a także i podmioty tego podatku, którymi zgodnie z art. 5 ust. 1 są: osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, przy czym nie budzi wątpliwości fakt, że taką jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej jest między innymi spółka cywilna. Wszystkie poszczególne podmioty tego podatku, zobowiązane są do jego uiszczania, jeśli tylko wykonują sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług. Wszyscy wymienieni wyżej podatnicy zostali zobowiązani do dokonania we właściwym urzędzie zgłoszenia rejestracyjnego a to przed podjęciem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu /z wyjątkiem ściśle określonych grup podatników, którzy mogą, lecz nie muszą takiego zgłoszenia dokonywać - wyjątek ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzi/.
Zgłoszenie takie jest podstawą do nadania podatnikowi stosownego numeru identyfikacyjnego, a zarejestrowany podatnik zobowiązany był do umieszczania tego numeru na wystawianych przez siebie fakturach, rachunkach i ofertach /art. 9 ust. 1, 2, 3 i 8 cyt. ustawy/. Wzory zgłoszeń rejestracyjnych - innych dla osób fizycznych a innych dla pozostałych podatników - określone zostały w Zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 marca 1993 r. w sprawie wzoru zgłoszenia rejestracyjnego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu działalności oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych - dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego /M.P. nr 11 poz. 75/. Rejestracja ta dotyczy więc konkretnego podatnika i w przypadku zaprzestania przez niego działalności - z różnych przyczyn - urząd skarbowy dokonuje wykreślenia z rejestru /art. 9 ust. 4 i 5 cyt. ustawy/.
Prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, dotyczy podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie tychże towarów /art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy/. Dla możliwości spełnienia tego warunku, w przepisie art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, nałożono na podatników obowiązek wystawiania faktur - lub rachunków uproszczonych - zawierających określone dane a między innymi kwotę podatku. Warunki formalne faktur zostały określone - w obowiązującym wówczas - Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ - par. 19 a nadto w par. 17 i par. 18 określono, że do wystawiania i otrzymywania faktur zobowiązani i uprawnieni są podatnicy mający numer identyfikacyjny /lub posługujący się numerem tymczasowym/ z zaznaczeniem w par. 31 ust. 3, że podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowi wyłącznie oryginał faktury.
Uregulowania powyższe wskazują więc na to, że - niezależnie od innych warunków - podstawą do wszelkich odliczeń od podatku należnego, jest faktura wystawiona przez odpowiedni podmiot i odpowiadająca szczególnym, określonym wymogom. Jak wynika z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie, spółka cywilna skarżącej i Haliny B. odnośnie swojej działalności w 1993 r. wybrała zwolnienie od podatku od towarów i usług, a towary posiadane przez tę spółkę na dzień 31 grudnia 1993 r. zostały ujęte w spisie remanentowym i przejęte nieodpłatnie przez skarżącą do prowadzenia przez nią działalności samodzielnie.
Niezależnie od wskazanych wyżej uregulowań dotyczących uprawnień formalnych do odliczenia podatku naliczonego, zasadniczą kwestią jest, że w przepisie art. 25 cyt. ustawy określone zostały przypadki, kiedy nie może być stosowane obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - lub zwrot tego podatku - a mianowicie w ust. 3 wskazano, że obniżenia tego /lub zwrotu/ nie stosuje się do takich podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego. W niniejszym przypadku fakt nie dokonania takiego zgłoszenia przez skarżącą w związku z podjęciem przez nią działalności na własny rachunek, nie jest kwestionowany. W związku z zarzutem skargi w tym zakresie zauważyć należy, że niezależnie od oceny działań podjętych przez Burmistrza Miasta w związku ze zgłoszeniem zmiany odnośnie formy prowadzonej dotychczas przez skarżącą i Halinę B. działalności gospodarczej, kwestia ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.
Cytowana ustawa o podatku od towarów i usług - a także wydane na jej podstawie akty wykonawcze - nie wiążą obowiązku podatkowego w tym podatku z dokonaniem przez dany podmiot wpisu do ewidencji działalności gospodarczej na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług i to niezależnie od tego, czy zostały dokonane z zachowaniem odpowiednich wymogów formalnoprawnych /art. 2 ust. 1 i 4 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r./.
W związku z tym, obowiązek podatkowy jako obowiązek publicznoprawny "powstaje z chwilą wykonania czynności podlegającej tej formie opodatkowania, natomiast dalszą kwestią jest możliwość dokonywania odpowiednich rozliczeń w tym podatku tj. głównie możliwość obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabywaniu przez podatnika towarów, która to możliwość została już obwarowana szczególnymi warunkami. Podatnik chcący z tego uprawnienia skorzystać, musi wykazać się spełnieniem tych warunków a więc przede wszystkim musi być podatnikiem zarejestrowanym stosownie do formy organizacyjno-prawnej swojej działalności oraz w odpowiedniej formie - a także i w odpowiednim czasie - udokumentować wysokość podatku naliczonego i należnego. Tych warunków skarżąca nie spełniła, stąd też stanowisko organów podatkowych co do nieuwzględnienia - do odliczenia - podatku naliczonego wskazanego przez skarżącą jako naliczonego w zapasach towarowych pozostałych po zakończeniu działalności spółki a przed podjęciem przez nią działalności w innej formie tj. jako osoba fizyczna, należy uznać za zasadne.
Organy podatkowe uwzględniły przy tym skarżącej podatek naliczony, wykazany w odpowiedniej dokumentacji za okres od stycznia 1994 r. do marca 1994 r. działając w tym zakresie na korzyść skarżącej, stąd też zastosowanie przez te organy sankcji określonych w art. 27 ust. 5 cyt. ustawy /zwiększających rozliczenie na niekorzyść skarżącej na łączną kwotę 1.663.000 zł/ uznać należy za uzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy.
Biorąc pod uwagę wyprowadzone wyżej okoliczności, Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną w oparciu o art. 207 par. 5 kodeksu postępowania administracyjnego - przy uwzględnieniu art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.