Uzasadnienie
W dniach od 6 do 26 czerwca 1994 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. przeprowadził kontrolę skarbową w firmie Elżbiety D. i w wyniku kontroli z 29 czerwca 1994 r. ustalił m.in. należny podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług za okres od stycznia do maja 1994 r. w kwocie 124.479.000 starych złotych, ponieważ podatniczka nie zachowała warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej.
Elżbieta D. pismem z 9 lipca 1994 r. złożyła żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy w M. decyzją z 18 stycznia 1995 r. wyłączył podatniczkę z opodatkowania w formie karty podatkowej za 1994 r., natomiast decyzją z 22 listopada 1996 r. określił za czerwiec 1994 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 25.218.000 starych złotych /2.521,80 zł po denominacji/. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 2, art. 5, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia urząd skarbowy wskazał, że w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 1994 r. Elżbieta D. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług tele- i radiomechaniki i uzyskała obrót udokumentowany rachunkami w kwocie 507.912.600 starych złotych /który podzielono na poszczególne miesiące/ oraz zgodnie z jej oświadczeniem obrót nie udokumentowany w kwocie 127.305.000 starych złotych /który podzielono na poszczególne miesiące proporcjonalnie do obrotu udokumentowanego/.
Ponieważ w 1994 r. podatniczka została pozbawiona prawa do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w 1993 r. osiągnęła obrót udokumentowany rachunkami w wysokości 1.977.786.000 starych złotych /opłacając podatek dochodowy także w formie karty podatkowej/, zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1ustawy o VAT nie przysługiwało jej zwolnienie od podatku od towarów i usług w 1994 r., Izba Skarbowa w R. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji opisała dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, zaś odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniła, że w 1994 roku warunkiem uzyskania zwolnienia w trybie przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT było nieprzekroczenie obrotu w 1993 r. w wysokości 1,2 mld starych złotych. W pkt 2 tego przepisu zwolniono od podatku od towarów i usług - bez względu na wielkość uzyskanych w 1993 r. obrotów - podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej.
Jeżeli jednak podatnik za 1994 r. został pozbawiony prawa do opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, a w 1993 r. osiągnął obrót przekraczający 1,2 mld starych złotych, to w 1994 r. nie spełniał warunków do zwolnienia podmiotowego określonego w art. 14 ust. t pkt 1 i był zobowiązany do uiszczania VAT od dnia I stycznia 1994 r. na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy uznał, że taka sytuacja dotyczyła odwołującej się podatniczki, ponieważ utraciła ona prawo do opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za 1994 r. na podstawie decyzji urzędu skarbowego, a w 1993 r. uzyskała obrót w kwocie 1.977.786.000 starych złotych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Elżbieta D. - reprezentowana przez pełnomocnika, radcę prawnego - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Urzędu Skarbowego w M. jako niezgodnych z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest pozbawiona słuszności, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.
W myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podatnicy opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, z uwzględnieniem art. 18 ust. 3 /nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie/, zostali zwolnieni od podatku od towarów i usług. Jest to zwolnienie o charakterze ustawowym i nie wymaga od podatnika złożenia oświadczenia o jego wyborze. Zwolnienie to nie zostało obwarowane żadnymi warunkami i przysługuje tak długo, jak długo podatnik korzysta z opodatkowania w formie karty podatkowej. W okresie zwolnienia podatnik nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji dla celów VAT, sporządzania deklaracji, dokonywania samoobliczenia podatku i jego wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Wyłączenie podatnika opłacającego podatek dochodowy w formie karty podatkowej w drodze decyzji właściwego organu podatkowego skutkuje utratą podmiotowego prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Oznacza to, że podatnik winien być opodatkowany VAT na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie dla podatników wykonujących czynności opodatkowane, za poszczególne miesiące sprawozdawcze /podatkowe/, począwszy od daty wyłączenia. Organ podatkowy zobowiązany jest do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, bowiem ustawa o VAT nie obliguje podatnika do samoobliczenia i wpłacenia tego podatku na rachunek urzędu skarbowego w razie utraty prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wynika z tego, że podatnik nie traci uprawnienia do zwolnienia od VAT z mocy samego prawa, ale na skutek innych okoliczności, tj. w tym przypadku wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej.
W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Elżbieta D. została wyłączona z opodatkowania w formie karty podatkowej za 1994 r.
Należy zatem stwierdzić, że skarżąca utraciła przewidziane w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług od 1 stycznia 1994 r. W tej sytuacji organ podatkowy uprawniony był do wydania decyzji w przedmiocie VAT. W wydanej decyzji określono skarżącej wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaś w uzasadnieniu wskazano datę, od której winny być naliczane odsetki za zwłokę. Sposób ustalenia obrotu. metoda podziału na poszczególne miesiące oraz sposób wyliczenia VAT nie budzą zastrzeżeń Sądu. Także skarżąca nie kwestionowała przyjętych przez organy podatkowe zasad obliczenia należnego zobowiązania podatkowego.
Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o VAT - mimo utraty prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej za 1994 r. - skarżąca miała prawo do zwolnienia od podatku ze względu na wartość sprzedaży osiągniętą w tymże roku. Przede wszystkim należy podkreślić, że w myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 /w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./ ustawodawca zwolnił od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym I,? mld starych złotych. Zwolnienie to przysługiwało podatnikowi z mocy prawa i nie wymagało od podatnika złożenia oświadczenia o jego wyborze. Jednakże dotyczyło tylko takich podatników, którzy w danym roku podatkowym kontynuowali wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o czym świadczy zwrot "w poprzednim roku podatkowym", oraz nie przekroczyli ustalonego limitu. Przepis ten ustanawiając krąg uprawnionych podmiotów /podatników/ określił tylko dwie przesłanki: kontynuacja działalności i kwota wartości sprzedaży.
Zatem bez znaczenia jest fakt, czy podatnicy ci byli w poprzednim roku podatkowym zwolnieni od podatku i z jakiego tytułu, jak również czy z tego zwolnienia zrezygnowali dobrowolnie, czy też utracili je na skutek innych okoliczności.
Elżbieta D. -jakkolwiek zwolniona w 1993 r. od podatku na mocy art. 14 ust. 1 pkt 2 była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy. Z tego względu powoływany przez skarżącą art. 14 ust. 3 ustawy o VAT, według którego zwolnienie od podatku podatników określonych w art. 14 ust. 1 pkt 1 traci moc w momencie przekroczenia kwoty 1,2 mld starych złotych, nie ma w sprawie zastosowania. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji i materiałów sprawy wynika, że w 1993 r. skarżąca osiągnęła obrót udokumentowany rachunkami w kwocie 1.977.786.000 starych złotych. Z tego powodu w 1994 r. nie spełniała warunków do zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, chociaż w okresie od stycznia do czerwca 1994 r. uzyskała obrót w kwocie 625.217.600 starych złotych. Nie należała bowiem do kręgu podatników, o których mowa w tym przepisie.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji - mimo prawidłowego wymiaru podatku od towarów i usług - Sąd doszedł do przekonania, że została ona wydana z naruszeniem prawa.
Otóż zasadą w podatku od towarów i usług jest powstanie zobowiązania podatkowego w tym podatku z chwilą zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 6 ustawy o VAT /z mocy prawa/, a jego wykonanie nie wymaga uprzedniego doręczenia decyzji. Podatnicy zobowiązani są w myśl art. 10 ust. 1 i art. 26 do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Ustawa o VAT bezpośrednio nie reguluje sytuacji podatnika, który traci zwolnienie podmiotowe przewidziane w art. 14 ust. 1 pkt 2 na skutek wyłączenia z opodatkowania w formie karty podatkowej. Jednakże w świetle powołanych wyżej unormowań nie można uznać, że zobowiązanie podatkowe Elżbiety D. powstało z mocy prawa, a po stronie skarżącej istniał obowiązek jego wykonania bez uprzedniego doręczenia decyzji.
Jak już wcześniej wskazano, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług było uprzednie wyłączenie skarżącej z opodatkowania w formie karty podatkowej. Zatem mocą decyzji "wymiarowej" winno nastąpić skonkretyzowanie, ustalenie wysokości należnego VAT. W tej sytuacji - zdaniem Sądu - uprawniony jest wniosek, że utrata prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług na skutek wyłączenia skarżącej z opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej powodowała powstanie zobowiązania w VAT z chwilą określoną w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 468 ze zm./, a więc doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Wówczas termin płatności podatku winien wynosić 14 dni od dnia jej doręczenia /art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, natomiast odsetki za zwłokę mogły być naliczane dopiero po upływie tego terminu /art. 19 ust. 1 i art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. W ocenie Sądu decyzja organu nie mogła być decyzją "określającą" w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ponieważ nie można wskazać okoliczności przewidzianych w ust. 2 art. 5, powodujących automatyczne powstanie obowiązku zapłaty podatku przez skarżącą.
Należy zgodzić się z zarzutami skargi, że postępowanie podatkowe prowadzono z naruszeniem art. 35 i art. 36 Kpa, a skutkami jego przewlekłości w postaci odsetek - stosownie do stanowiska organów podatkowych - obciążono stronę skarżącą. Zgodnie z art. 6 Kpa organy administracji państwowej działają na podstawie przepisów prawa, w tym; także przepisów regulujących postępowanie administracyjne. Prowadzenie postępowania podatkowego przez okres ponad dwóch lat narusza także zasady ogólne zawarte w art. 7 i art. 8 Kpa. Niedopuszczalne jest "wstrzymanie" postępowania podatkowego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, o czym świadczy notatka służbowa z 19 października 1995 r. (...). W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na powiadomienie skarżącej o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie określonym przez prawo, a także pouczenia skarżącej o możliwości zastosowania ulgi przewidzianej w art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o czym informowała izba skarbowa w piśmie z 20 sierpnia 1996 r. organ pierwszej instancji (...). Także te uchybienia dają podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe okoliczności - na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - uchylono zaskarżoną decyzję oraz zasądzono od izby skarbowej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.