Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii, czy prowadzony przez Ryszarda S. rejestr zakupu i sprzedaży wartości dewizowych w części dotyczącej braku zaewidencjonowania dokonanych w dniu 4.08.1994 r. transakcji kupna USD był prowadzony rzetelnie /co do okresu pozostałego okresu fakt ten był bezsporny/, a w związku z tym czy służyło mu prawo wyłączenia z obrotu równowartości kwoty 1.327 USD wydatkowanej na zakup sprzedanych wartości dewizowych.
Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że rejestr prowadzony był nierzetelnie, ponieważ stwierdziły uchybienia w jego prowadzeniu w postaci niezaewidencjonowania zakupu na powyższą kwotę oraz brak dowodu zakupu i w konsekwencji wyłączyły ją z obrotu w przeliczeniu na złote polskie w wysokości 3.052 złote i określiły należny podatek obrotowy z zastosowaniem stawki 10 procent.
Przeciwnego zdania jest pełnomocnik skarżącego, który twierdzi, że wady postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej polegające głównie na uniemożliwieniu skarżącemu dokonania wpisu do rejestru spornej kwoty i brak oceny tego postępowania przez organy podatkowe obu instancji doprowadził do uznania rejestru za nierzetelny.
W rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ - chociaż utraciły moc w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, a to na podstawie art. 55 ust. 2 ustawy o VAT przedłużającym stosowanie ustawy o podatku obrotowym w zakresie usług polegających na kupnie i sprzedaży walut obcych do dnia 31.12.1994 r. - par. 6 rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1991 r. wydanego na podstawie m.in. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku obrotowym /Dz.U. nr 38 poz. 165 oraz par. 5 zarządzenia Prezesa NBP /M.P. 1990 nr 15 poz. 119/. Zgodnie z par. 6 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1991 r. przy prowadzeniu działalności polegającej na kupnie wartości dewizowych w celu ich dalszej odsprzedaży wyłącza się z obrotu kwoty wydatkowane na nabycie sprzedanych wartości dewizowych pod warunkiem, że podatnik prowadzi zgodnie z odrębnymi przepisami rejestr kupna i sprzedaży tych wartości.
Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem obrotowym w wysokości 10 procent obrotu. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa podstawę opodatkowania jako różnicę pomiędzy ceną odsprzedaży i nabycia wartości dewizowych oraz wysokość podatku jako 10 procent jego podstawy. Zasady te jednak nie mają zastosowania w przypadku naruszenia przez podatnika przepisów o prowadzeniu rejestru kupna i sprzedaży tych wartości, bowiem wówczas na podstawie ustawy o podatku obrotowym podatek ustala się w wysokości 10 procent od całości obrotu. Wymogi, jakim powinien odpowiadać rejestr zostały określone w par. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 2 zarządzenia Prezesa NBP nakładając na osoby prowadzące działalność w omawianym zakresie obowiązek ewidencjonowania każdej transakcji kupna i sprzedaży w opatrzonych pieczęcią NBP rejestrach oraz wydawania w każdym przypadku kupna lub sprzedaży wartości dewizowej dowodu imiennego lub na okaziciela - według wzorów określonych w załącznikach Nr 1-3 zarządzenia.
Z treści powołanych przepisów wynika, że aby uznać prowadzony przez podatnika rejestr za rzetelny winna być w nim zaewidencjonowana każda operacja kupna i sprzedaży walut na podstawie uprzednio wystawionego dowodu kupna lub sprzedaży. Podatnik został jednoznacznie zobowiązany do wydawania w każdym przypadku dowodu kupna lub sprzedaży, co oznacza obowiązek sporządzenia tego dowodu /imiennego lub na okaziciela/ w chwili dokonywania transakcji. Dowód taki stanowi dokument źródłowy będący podstawą zaewidencjonowania w rejestrze kupna i sprzedaży wartości dewizowych danych w nim zawartych, potwierdzających fakt dokonania określonej transakcji. Z tych przyczyn oczywistym jest, że zaewidencjonowanie transakcji niezgodnie z dowodami stanowić będzie o nierzetelności rejestru, jak też zaewidencjonowanie przeprowadzonej transakcji bez posiadania dowodu kupna lub sprzedaży czyni rejestr nierzetelnym.
Przechodząc do konkretnej sprawy - po rozważaniach natury ogólnej, istotnych dla jej rozstrzygnięcia - należy podkreślić, że główne zarzuty skargi zostały skupione na sposobie przeprowadzenia kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej i "milczącym zaakceptowaniu" przez organy podatkowe tego stanu. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że przedmiotem niniejszego postępowania jest kontrola legalności decyzji administracyjnych wydanych przez organy podatkowe pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami proceduralnymi, natomiast nie podlega kontroli Sądu wynik kontroli Inspektora kontroli skarbowej w UKS z dnia 22.08.1994 r.
Badając w tym zakresie zaskarżone decyzje Sąd doszedł do przekonania, iż nie naruszają one powołanych wyżej przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz przytoczonych przez pełnomocnika skarżącego przepisów Kpa. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik, a tylko w przypadku ich naruszenia byłby władny owe decyzje uchylić /art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Nie można się zgodzić z zarzutami skargi, jakoby organy podatkowe nie prowadziły postępowania podatkowego i nie ustosunkowały się do twierdzeń i wniosków skarżącego. Otóż, po skierowaniu sprawy na drogę w sprawach zobowiązań podatkowych formalnym zawiadomieniem z dnia 5.10.1994 r. poinformowano skarżącego o wszczęciu postępowania, pismem z dnia 27.10.1994 r. przedłużono termin załatwienia sprawy ustalając nowy termin, przesłuchano skarżącego, na jego wniosek i w jego obecności przesłuchano osoby kontrolujące, doręczono mu protokół z ustalenia stanu faktycznego i prawnego oraz projektu wymiaru podatku obrotowego, dokonano ponownej kontroli zgodności zapisów dowodów kupna i sprzedaży dewiz za okres od 1.09-31.12.1994 r. Wszystkie te czynności wskazują na stały udział skarżącego i jego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w którym miał możliwość składania wniosków i z możliwości tych korzystał.
Do protokołu z dnia 7.11.1994 r. skarżący oświadczył, że nie jest pewny, czy w chwili wejścia kontrolujących posiadał dowód kupna wartości dewizowych na kwotę 1.327 USD, natomiast przesłuchiwana w charakterze świadka referendarz UKS zeznała, iż podatnik w tym momencie trzymał w ręku te pieniądze, jednak nie posiadał dowodu ich zakupu i nie było go w trakcie prowadzenia inwentaryzacji oraz po jej zakończeniu. Fakty te zostały potwierdzone również przez drugiego świadka - Inspektora kontroli skarbowej, która zeznała także, że sprawdzenia dowodów za okres od 1.01.-4.08.1994 r. dokonano po inwentaryzacji w dniu 4.08.1994 r., a zostały zabezpieczone i doręczone przez Ryszarda S. w dniu 5.08.1994 r. Uczestniczący w przesłuchaniu świadków podatnik i jego pełnomocnik nie wnieśli żadnych uwag do sporządzonych protokołów składając pod nimi podpisy. Ze wskazanych przyczyn nie można zarzucić organom podatkowym braku prowadzenia postępowania podatkowego i dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego.
Skarżący poza przesłuchaniem świadków nie wnioskował o przeprowadzenie innych dowodów. Podatnik może kwestionować niekorzystne dla niego ustalenia organów podatkowych, jednak nie zmienia to faktu zgodności podejmowanych przez organy czynności i orzekania w zgodzie z przepisami prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkowano się także do innych zarzutów skarżącego, to jest dlaczego nie przeprowadzono inwentaryzacji kasy złotówkowej oraz faktu doręczenia po dniu 4.08.1994 r. dowodu wpłaty Nr 32 opiewającego na sporną kwotę 1.327 USD. Także tym wyjaśnieniom nie można zarzucić cech dowolności, bowiem znajdowały oparcie zarówno w zebranym materiale dowodowym, jak i przytoczonych przepisach prawa.
Z powodów wyżej wyłożonych Sąd podziela pogląd pełnomocnika skarżącego, że wpis do rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych winien nastąpić po dokonaniu transakcji na podstawie dowodu kupna lub sprzedaży. Jednak podstawowy problem w niniejszej sprawie polegał na tym, że skarżący takim dowodem nie dysponował w momencie rozpoczęcia kontroli, a zgodnie z par. 5 ust. 1 pkt 2 zarządzenia Prezesa NBP winien go wydać klientowi, zaś dla celów ewidencyjnych zachować jego kopię. Zatem nawet umożliwienie podatnikowi wpisania spornej kwoty do rejestru bez dokumentu źródłowego stanowiłoby jego nierzetelności. Z tych przyczyn rozważania w jakim czasie należało dokonywać ewidencjonowania przeprowadzonych transakcji stają się zbędne, tym bardziej, że wątpliwości takich nie miał sam podatnik, o czym świadczy dołączona do akt uwierzytelniona kserokopia 30 strony rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych, w której do chwili rozpoczęcia kontroli zaewidencjonowanej 31 pozycji.
Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności znajduje oparcie w treści par. 6 rozporządzenia z dnia 17.04.1991 r., bowiem podatek obrotowy za 1994 rok wymierzono Ryszardowi S. zgodnie z dyspozycją tego przepisu wyłączając z obrotu kwoty wydatkowane na zakup wartości dewizowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w części, w której rejestr prowadzony był prawidłowo oraz określając należny podatek od całego obrotu w części, na którą nie posiadał dowodu zakupu, co w konsekwencji stanowiło o nierzetelności rejestru w tym zakresie.
Mając na uwadze wyłożone powody, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.