Uzasadnienie
Decyzją (...) z dnia 6 listopada 1998 r. Urząd Skarbowy w T. określił Teofili S. za styczeń 1998 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 12.425 zł, zaległość podatkową w kwocie 21.213 zł i odsetki za zwlokę w wysokości 6.768,40 zł liczone od dnia zwrotu kwoty 30.000 zł tj. od 21 marca 1998 r. do dnia wydania decyzji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.363 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Teofili S. od powyższej decyzji, Izba Skarbowa w Rz. decyzją (...):
uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej, określenia odsetek za zwlokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i określiła zaległość podatkową w kwocie 17.575 zł a odsetki za zwlokę w wysokości 5.607 zł, w pozostałej części tj. co do określenia kwoty zwrotu różnicy podatku utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Izba Skarbowa powołała art. 233 par. 1 pkt 2a, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 53 par. 1 i par. 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 10 ust. 2, art. 33 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Według ustaleń przytoczonych w decyzjach organów podatkowych. Teofila S. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej firan, obrusów itd. oraz eksportu tych towarów. W toku postępowania organ I instancji - w oparciu o dokumenty źródłowe, ewidencje sprzedaży i rejestry księgowań - stwierdził, iż na udokumentowanie sprzedaży eksportowej podatniczka wystawiała dwa rodzaje faktur a mianowicie faktury eksportowe z ceną wyrażoną w dolarach amerykańskich i faktury z ceną wyrażoną w złotówkach i wykazanym należnym podatkiem od towarów i usług według stawki 22 procent. Te "podwójne" faktury opatrzone były tymi samymi numerami, zawierały tą samą datę, to samo oznaczenie towaru, odbiór ich był podpisany przez nabywcę, nadto faktury z ceną złotówkową zawierały adnotację: "zapłacono gotówką". W ewidencji sprzedaży VAT ujęte były wyłącznie faktury eksportowe z wykazaną stawką podatkową "0" procent, przy czym wartość sprzedaży była przeliczana na złotówki według stosownego kursu waluty.
Należny podatek od towarów i usług wykazany w złotówkowych fakturach według stawki 22 procent wyniósł w styczniu 1998 r. w sumie kwotę 23.052,38 zł i kwota tego podatku winna być wpłacona przez podatniczkę, co wynika z art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis powyższy przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego na skutek samego tylko wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, czyli niezależnie od tego, czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania tymże podatkiem, każdy wystawca tzw. pustej faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.
Ponadto stwierdzono, iż w dniu 5 stycznia 1998 r. podatniczka sprzedała firany dla Żłobka Miejskiego w N. D. i wystawiła rachunek uproszczony (...) na wartość netto 1.977,58 zł plus podatek VAT w kwocie 435,07 zł, który to rachunek został ujęty w ewidencji sprzedaży pod pozycją 2, natomiast w następnej pozycji dokonano wyksięgowania tegoż rachunku. Z kolei pod pozycją 5 zaksięgowano sprzedaż w dniu 6 stycznia 1998 r. dla wymienionego wyżej nabywcy firany o wartości netto 1.958,59 zł plus podatek VAT w kwocie 430,88 zł i taka sprzedaż udokumentowana była paragonem fiskalnym nr 002533. Przeprowadzona u nabywcy kontrola wykazała, że na dowód zakupu tych firan posiada on jedynie wymieniony wyżej rachunek uproszczony.
W związku z powyższym organy stanęły na stanowisku, że w tym przypadku dokonana została tylko jedna transakcja tj. ta udokumentowana rachunkiem uproszczonym, nie wystawione zostały żadne dokumenty korygujące a zatem paragon fiskalny nie jest dowodem na to, że sprzedaż wynikająca z rachunku uproszczonego została zaewidencjonowana w kasie fiskalnej i że został odprowadzony podatek należny w kwocie 435,07 zł a zatem skorygowano wyliczenie podatku należnego o powyższą kwotę.
Ponadto w toku postępowania stwierdzono także inne nieprawidłowości, które jednak nie miały wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług. Ponieważ na podstawie danych zawartych w deklaracji złożonej przez podatniczkę za styczeń 1998 r., podatniczce zwrócono nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie 30.000 zł /kwota 3.638 zł wykazana była do przeniesienia na następny miesiąc/ a na skutek kontroli ustalona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi kwotę 12.425 zł, stąd też różnica między powyższymi kwotami stanowi zaległość podatkową od której naliczono odsetki, natomiast niezasadnie wykazana kwota do przeniesienia będzie musiała być skorygowana przez podatniczkę w następnym miesiącu.
Odnośnie uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Izba Skarbowa wyjaśniła, iż nastąpiło to ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 oraz obwieszczenie Prezesa tegoż Trybunału z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 cyt. ustawy w zakresie dopuszczającym stosowanie wobec tej samej osoby odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe i dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Teofila S. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję i w skardze tej - oraz w piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2000 r.- zarzuciła, iż postępowanie przeprowadzone zostało niezgodnie z art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 6, art. 18 ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Skarżąca naprowadziła, iż dla zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług w eksporcie podatnik musi prowadzić ewidencję określoną w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz posiadać dokumenty odprawy celnej potwierdzające wywóz towaru za granicę. W toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe wszystkie dokumenty dotyczące transakcji eksportowych były skompletowane i przedłożone do kontroli, przy czym faktury z należnością wyrażoną w złotówkach i ze stawką 22 procent podatku były wystawiane tylko dla uwidocznienia stawek dotyczących towarów eksportowanych i były traktowane jako dokumenty wewnętrzne firmy o czym świadczy fakt, iż większość z nich nie była podpisana przez osobę wystawiającą. Faktury złotówkowe nie były przekazywane nabywcy ale nabywca podpisywał je tylko na dowód, że otrzymał dane ilości towaru, zaś adnotacja: "zapłacono gotówką" widniała na nich tylko ze względu na "ustawienie" programu komputerowego z którego korzystała dla druku faktur eksportowych i złotówkowych.
Przepis art. 33 cyt. ustawy zobowiązuje osobę fizyczną do zapłaty podatku tylko wówczas, gdy dokonana została sprzedaż, natomiast w niniejszym przypadku nie były dokonywane żadne transakcje w oparciu o faktury złotówkowe; transakcje te bowiem dokonywane były wyłącznie w oparciu o faktury eksportowe. Skarżąca naprowadziła też, iż w toku wcześniejszych kontroli nie kwestionowano takiego sposobu wystawiania przez nią faktur.
Jeśli chodzi o kwestię opodatkowania sprzedaży dla Żłobka Miejskiego w N. D., to skarżąca podała, iż rachunek uproszczony został wystawiony w dniu 5 stycznia 1998 r. po złożonym telefonicznym zamówieniu towaru przez nabywcę ale faktyczny odbiór towaru nastąpił w dniu 6 stycznia 1998 r. i na tę okoliczność został wystawiony paragon fiskalny, przy czym różnice w wartości sprzedaży i podatku wystąpiły na skutek mylnego odczytania przez ekspedientkę danych z metki na towarze i w konsekwencji różnica w podatku wynosi tylko 4,19 zł a nie kwotę przyjętą przez organy podatkowe. Sprzedawca zobowiązany jest wystawić rachunek na żądanie klienta ale jeśli dana sprzedaż była zaewidencjonowana w kasie fiskalnej, to warunkiem wystawienia rachunku jest zwrot paragonu fiskalnego. Nabywca zwraca wówczas paragon fiskalny, który jest dopinany do rachunku i tak było w niniejszym przypadku, przy czym rachunek wystawiony na podstawie zwracanego paragonu nie musi się z nim pokrywać, bo nabywca może zażądać rachunku tylko na niektóre pozycje objęte paragonem.
Dla celów ewidencyjnych, po wpisaniu obrotu dziennego z kasy fiskalnej, sprzedaż na którą wystawiono rachunki lub faktury - a która równocześnie była potwierdzona paragonem fiskalnym - musi być wyksięgowana, bo każda faktura i rachunek muszą być ujęte w ewidencji i dlatego rachunek z ewidencji nie został wyksięgowany a wyksięgowano tylko sumę kwot z tego rachunku.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Rz. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając wniesioną skargę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem i nie jest przy tym związany rodzajem i zakresem zarzutów podniesionych w skardze.
W niniejszej sprawie spór między organami podatkowymi a skarżącą Teofila S. dotyczy w istocie dwóch kwestii a mianowicie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z podwójnym fakturowaniem przez skarżącą sprzedaży eksportowej oraz zasadności obciążenia jej podatkiem należnym wynikającym z rachunku uproszczonego wystawionego dla Żłobka Miejskiego w N. D. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem zastosowania przez skarżącą zerowej stawki podatku odnośnie towarów sprzedawanych w eksporcie, natomiast naliczyły podatek należny wynikający z faktur dotyczących w istocie także sprzedaży eksportowej ale z ceną wyrażoną w złotówkach i z podatkiem obliczonym według stawki 22 procent.
W nawiązaniu do zarzutów skarżącej podnieść na wstępie należy, iż na ocenę rozstrzygnięcia w mniejszej sprawie nie mogą mieć wpływu dane z kontroli przeprowadzonej u skarżącej przez organ I instancji w dniu 4 marca 1997 r. za styczeń 1997 r. i w dniu 6 listopada 1997 r. za wrzesień 1997 r., bo - niezależnie od innych okoliczności a przede wszystkim obiektywnym charakterem obowiązku podatkowego i nie wydaniem decyzji odnośnie tych miesięcy z wyrażeniem określonego stanowiska - w protokołach tych brak jest danych potwierdzających, iż sposób dokumentowania sprzedaży eksportowej był taki sam, jak w niniejszej sprawie.
Według treści art. 33 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, jeśli osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do zapłaty tegoż podatku także wtedy, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została od tego podatku zwolniona. W niniejszym przypadku jest w istocie okolicznością niesporną - i wynika to z dokumentów - faktur itd. zalegających w aktach - iż skarżąca dokonując sprzedaży eksportowej dla odbiorców z Ukrainy wystawiała faktury eksportowe VAT, w których należność za towary określała w dolarach, wykazywała stawkę "0" procent, na fakturach tych są stosowne pieczęcie organu celnej oraz zapisy banku o zakupie przez bank waluty w kwocie wynikającej z danej faktury i wszystkie te faktury zostały przez nią ujęte w ewidencji sprzedaży. Równocześnie odnośnie tych samych transakcji tj. dla tych samych odbiorców, na ten sam towar, w tej samej dacie i o tej samej numeracji skarżąca wystawiała "zwykłe" faktury VAT, w których należność za towar wyliczona była w złotówkach z naliczonym podatkiem według stawki 22 procent i na wszystkich tych fakturach są podpisy odbiorców, oznaczenie i podpis osoby wystawiającej fakturę /podpisu tego brak tylko na kilku fakturach/ oraz adnotacja drukiem: "zapłacono gotówką" /adnotacji takiej nie ma na fakturach eksportowych/ - i te faktury tj. dane z nich wynikające nie były wykazane w ewidencji sprzedaży a podatek z nich wynikający nie był wykazany w deklaracji za styczeń 1998 r.
Przyjęcie przez organy podatkowe, iż wykazany w tychże fakturach należny podatek od towarów i usług jest podatkiem do którego zapłaty zobowiązana jest skarżąca, nie może być przez Sąd zakwestionowane. Cytowany wyżej przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje bowiem samoistny przypadek powstania obowiązku podatkowego na skutek samego wystawienia przez podmioty w tymże przepisie wymienione /niezależnie od tego czy są podatnikami podatku od towarów i usług/ faktury lub rachunku uproszczonego z wykazanym podatkiem; ta sama zasada dotyczy sytuacji wskazanej w ust. 2 cyt. przepisu tj. wykazania w fakturze lub rachunku uproszczonym kwoty podatku wyższej od należnego. Niewątpliwie przepis powyższy ma charakter sankcyjny w celu zapobiegania wystawianiu tzw. pustych faktur lub faktur /rachunków uproszczonych/ nieadekwatnych do rzeczywistej treści dokonywanych transakcji, jednakże jest przepisem obowiązującym i jeśli organy podatkowe stwierdzą przesłanki do jego zastosowania, to obowiązane są go zastosować tj. określić danemu podmiotowi podatek z nich wynikający.
Podstawę prawną stanowi tu wyłącznie cyt. wyżej przepis i organ nie jest zobowiązany do sprawdzania "zachowania" wykazanego w tych dokumentach kontrahenta, gdyż dla zobowiązania wystawcy dokumentów nie ma to znaczenia.
Jeśli chodzi o kwestię sprzedaży dla Zespołu Opieki Zdrowotnej - Żłobek Miejski w N. D., to jak wynika z ustaleń organów oraz zalegających w aktach dokumentów, rachunek uproszczony (...) wystawiony dla tego nabywcy opiewał na kwotę 1.977,58 zł netto plus podatek VAT w kwocie 435,07 zł i został zaksięgowany w pozycji 2 ewidencji sprzedaży, zaś w następnej pozycji został "wyksięgowany" a w pozycji 5 zaksięgowano sprzedaż na wartość netto 1.958,53 zł plus podatek VAT w kwocie 430,88 zł. Taka kwota sprzedaży i podatku wynikała z paragonu fiskalnego z tej samej daty tj. 5 stycznia 1998 r. /podłączonego do wymienionego wyżej rachunku/, przy czym u nabywcy jako dowód zakupu ujawniono tylko opisany wyżej rachunek uproszczony. Ze względu na istniejące między powyższym rachunkiem a paragonem różnice w wartości towarów, wysokości podatku należnego a także oznaczenia towarów i brak dowodów korygujących, organy stanęły na stanowisku, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że obydwa dokumenty dokumentują tę samą transakcję i przyjęły do rozliczenia wynikający z tegoż rachunku podatek należny.
Ocena taka mieści się w uprawnieniach organów i w okolicznościach przytoczonych wyżej nie może być zakwestionowana przez Sąd jako dowolna, nielogiczna itd. i wobec tego Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia w tym zakresie zarzutów skargi.
W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności. Sąd w oparciu o art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o NSA oddalił skargę jako nieuzasadnioną, wobec braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.